2 ст.5 Закона "О налогообло-
жении прибыли предприятий"), исключается из совокупного
облагаемого'подоходным налогом дохода граждан (подпункт
-"г" п.1 ст.5 Декрета "О подоходном налоге с граждан"), осво-
бождается от обложения сборами на обязательное государ-
ственное пенсионное страхование, обязательное социальное
страхование ив Фонд Чернобыля, (п.2 ст.5 Декрета "О подо-
ходном налоге с граждан"); не учитывается при определении
794
\
Глава VIII - А
среднемесячной заработной платы для назначения пенсий и при
исчислении средней заработной платы в остальных случаях (при
исчислении средней (среднемесячной) заработной платы законо-
дательство устанавливает специальные механизмы корректиров-
ки выплаченной работникам заработной платы в связи с инф-
ляцией).
2.19. Оплата за время вынужденного прогула или выполнение
нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законо-
дательством.
Ст. 235 и 236 КЗоТ предусматривают выплату работнику
среднего заработка за время вынужденного прогула или за
время выполнения нижеоплачиваемой работы в связи с неза-
конным увольнением или переводом работника на нижеопла-
чиваемую работу, а также за время задержки исполнения ре-
шения суда о восстановлении на работе и задержки выдачи
трудовой книжки.
Такие выплаты, в принципе, подпадают под п.5.6.1 ст.5
Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Они
относятся на валовые затраты плательщика налога на прибыль,
. включаются в совокупный облагаемый подоходным налогом
.доход, облагаются сборами на обязательное государственное
,пенсионое страхование, на обязательное социальное страхо-
| вание, учитываются при определении среднемесячного зара-
? ботка для исчисления пенсий, при исчислении средней зара-
| ботной платы для оплаты времени отпуска. При счислении
Передней заработной платы, исходя из последних двух меся-
цев, рассматриваемые выплаты не учитываются.
2.20. Стоимость бесплатно предоставленных работникам от-
дельных отраслей народного хозяйства (в соответствии с законо-
дательством) коммунальных услуг, продуктов питания; расходы
: на оплату жилья, бесплатно предоставленного работникам пред-
приятий в соответствии с законодательством (суммы денежных
компенсаций за предоставление бесплатного жилья, коммуналь-
ных услуг и др.).
Расходы предприятий, связанные с предоставлением .ра-
ботникам перечисленных благ, должны относиться на'вало-
вые затраты плательщиков налога на прибыль на основании
795
Глава У?Н - А
п.5.6.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" По-
скольку п.5.4.2 Инструкции о подоходном налогес граждан ис-
ключает из совокупного, облагаемого подоходным налогом дохо-
да суммы выплат вместо бесплатного предоставления жилых по-
мещений и коммунальных услуг, на основе логического толко-
вания этой нормы следует сделать вьиюд о том, что не может
быть объектом обложения указанным налогом и стоимость и
других названных услуг. Исключение стоимости услуг икомпен-
саций за их непредоставление из совокупного облагаемого дохода
означает, что соответствующие суммы не могут облагаться сбо-
рами на обязательное государственное пенсионное страхование,
обязательное социальное страхование ив Фонд Чернобыля (п.2
ст.5 Декрета-'"0 подоходном налоге с граждан").
Такие суммы не могут учитываться при определении средне-
месячного заработка для исчисления пенсий (п.4 Перечня видов
оплаты труда и других выплат, на которые не начисляется сбор
на обязательное государственное пенсионное страхование и кото-
рые неучитываются при исчислении среднемесячной заработной-
платы для назначения пенсий) и в других случаях при исчисле-
нии средней заработной платы. Вместе с тем следует учитывать,
что включение стоимости услуг, указанных в п.2.20 Инструк-
ции, в названный Перечень и п.4 Порядка исчисления средней
заработной платы является не вполне корректным (как и указа-
ние на них в п.2.20 Инструкции). Предоставление услуг не соот-
ветствует требованию к формам выплаты заработной платы (ст.23
Закона "Об оплате труда") и ни при каких условиях не может
быть включено в состав расходов на оплату труда.
2.21. Расходы, связанные с предоставлением бесплатного про-
езда работникам железнодорожного, авиационного, морского, реч-
ного, автомобильного, транспорта и городского электротранспор-
та...-: ,. . : . ^ . ..: , , : .
Такие расходы предусмотрены законодательством. Они не
могут включаться в состав заработной платы, поскольку не
соответствуют требованиям ст.23 Закона "Об оплате труда" к
формам выплаты заработной платы. Тем не менее связанные с
этим расходы предприятий должны быть отнесены на валовые
затраты как обязательные 'выплаты, производимые в форме
натуральной выдачи, на основании п.5.6.2 ст.5 Закона "О нало-
гообложении прибыли предприятий". Полученные работником в
796
? лава VIII - А
зй связи доходы облагаются подоходным налогом, поскольку
исключение их из объекта налогообложения не предусмотрено,
Е)ни не облагаются сборами на обязательное государственное
Пенсионное страхование в размере 32 процента, на обязательное
социальное страхование в размере 5,5 процента, в Фонд Черно-
быля как выходящие за пределы объектов обложения указан-
ными сборами. Тот факт, что эти натуральные выдачи в пользу
работников не включены в Перечень видов оплаты труда и дру-
гих выплат, на которые начисляется сбор на обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование и которые не учитываются
рри исчислении среднемесячной заработной платы для назначе-
ния пенсии, не может означать, что они должны облагаться этим
Иором. Названный Перечень должен, по логике вещей, вклю-
чать в себя только такие выплаты (натуральные выдачи), кото-
рые в принципе являются объектом обложения сбором на-обяза-
тельное государственное пенсионное страхование. Рассматривае-
мые здесь натуральные выдачи не включаются в объект обложе-
ния на основании п.1 ст.2 Закона "О сборе на обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование". Однако сбором на обяза-
тельное государственное пенсионное страхование в размере од-
ного процента и на обязательное социальное страхование в раз-
мере 0,5 процента соответствующие доходы работников облага-
?тся. Поскольку расходы предприятий по проезду работников не
ключаются в оплату труда, полученные работниками в этой связи
эходы не могут учитываться при исчислении средней (среднеме-
|ячной) заработной, платы во всех случаях.
Є Такой же правовой режим имеют расходы предприятий элек-
тросвязи, связанные с освобождением от внесения абон'ентной
єлать? за пользование квартирным телефоном и повременной рп-
яаты местных телефонных разговоров работников отрасли связи
?етей общего пользования, которые проработали в отрасли связи
^е менее 25 лет, и соответствующие доходы работников (п.69
?равил пользования местной телефонной связью).
797
? лс?ис? VIII - м
2.22. Стоимость бесплатно предоставленных предметов (вклю-
чая форменную одежду, обмундирование), которые остаются в личном
постоянном пользовании, или сумма льгот в связи с продажей их по
сниженным ценам (кроме расходов, указанных в пункте 4.11 разде-
ла 4 настоящей инструкции).
Пункты 2.22 и 4.11 Инструкции не-охватывают собою всех
случаев натуральных выдач подобного рода.
П.4.11 Инструкции перечисляет такие виды натуральных
выдач, которые являются строгообязательными в силу трудово-
го правоотношения. П.2.22 Инструкции касается тех случаев, когда
форменнаяодежда, обмундирование выдаются нев силу законо-
дательства об Охране труда и предусмотренной им юридической
обязанности собственника и остаются в пользовании работника.
Но собственник может обеспечивать форменной одеждой и об-
мундированием с предоставлением работнику права пользовать-
ся ими только в рабочее время. В последнем случае, расходы пред-
приятия подпадают под действие п.5.4.1. ст.5 Закона "О налого-
обложении прибыли предприятий" и с учетом п.5.1 той же ста-
тьи должны относиться на валовые затраты плательщика налога
на прибыль. Они не могут при этом облагаться сборами на
обязательное государственное пенсионное страхование в размере
32 процента, на обязательное социальное страхование в размере
5,5 процента и в Фонд Чернобыля. В таком случае стоимость
бесплатно предоставляемых работникам предметов не является
объектом обложения подоходным налогом с граждан, сборами на
обязательное государственное пенсионное страхование в размере
одного процента и на обязательное социальное страхование в
размере полпроцента и не учитывается при исчислении средней
(среднемесячной) заработной платы.
Если же форменая одежда или обмундирование остаются в
личном пользовании работников, то на валовые затраты со-
ответствующие расходы предприятия отнести невозможно.-
Соответствующие доходы работников не освобождаются от
обложения подоходным налогом. Но сбор на обязательное
государственное пенсионное страхование-в-размере 32 про-
центов,: сбор на обязательнее социальное страхование в раз-
мере 5,5 процента и сбор в Фонд Чернобыля на расходы
предприятий по приобретению (изготовлению) форменной
одежды и обмундирования начисляться не могут. Поскольку в
рассматриваемом случае речь идет о доходах работников, облагае-
798
Глава УНГ- А
<ых подоходным налогом, они облагаются сбором на гесудар-
>енное пенсионное страхование уразмере одного процента й
зром на обязательное ^социальное; страхование в размере пол-
оцента. Получаемые работником доходы такого рода не могут
едтываться во всех случаях исчисления'ередней (среднемесяч-
ой) заработной платы, поскольку они выходят за пределы оп-
аты труда (как несоответствующие требованиям к:формам вып-
аты заработной платы, установленным ст.23 Закона "Об оплате
руда"). ; : . ,: .: ^ . ., \
2.23. Оплата ежегодных и дополнительных отпусков в соответ-
вии с законодательством, денежные компенсации за неиспользо-
нныйотпуск.
Поскольку Инструкция утверждена до принятия Закона "Об
пусках"^ в ней используется устаревшая классификация от-
еков. Закон "Об отпусках" и соответствующие статьи КЗоТ
?редакции от 19 сентября 1998г. используют несколько иную
?ассификацию отпусков. С учетом этого следует .пояснить,
го.здесь речь идет о всех отпусках, оплата которых произво-
йггься из фонда заработной платы (не идет речь только о со-
Йальных отпусках, оплачиваемых за счет средств социально-
|'страхования, предусмотренных абзацами вторым и треть-
п. 4 части первой ст. 4 Закона " Об отпусках"). Поэтому в
тьнейщём будет характеризоваться заработная плата за вре-
всех видов отпусков, оплачиваемых из фонда оплаты тру-
, и компенсация за неиспользованный отпуск.
| В данном пункте Инструкции объединены два вида выплат
'?едприятий в пользу работников, имеющих разную право-
'Ю природу. Оплата времени отпуска ет. И 5 КЗоТ признается
работной платой. Ст. 21 Закона; "Об отпусках" также ведет
до о заработной плате работникам за время отпуска. Закон
|б оплате труда" также предусматривает отнесение заработ-
ай платы за время отпуска в состав зарабоєноиЕ? платы. , :
| Единство в подходе к определв??ЗДС^р^
|ать? за время отпуска Кодекса зає^ойов о труде: :и издаваемых.
'соответствии с ним законов-позволяет утвердиться в пра-
?льности признания заработной платы за время отпуска
|енно элементом заработной платы. Поэтому заработная плата
1'время отпуска, выплачиваемая в размере средней заработ-
799
Глава VIII - А
ной платы,и определяемая в соответствиис Порядком исчйсле-
ниясредней заработной платы, имее-гтот же правовой режим,
что и дополнительная заработная плата. -
Рассматриваемая заработная плата, если ее размер исчис-
лен в соответствии с Порядком исчисления средней заработ-
ной платы, относится на валовые затраты плательщика налога
на прибыль. Квалификация этой выплаты именно как зара-
ботной платы означает, что она облагается подоходным нало-
гом, является объектом обложения сбором яа обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование в размере 32 и 1 процент,
на обязательное социальное страхование в размере 5,5 и 0,5
процента, в Фонд Чернобыля.
Заработная плата за время отпуска учитывается при опре-
делении среднемесячного заработка для исчисления размера
пенсий (часть третья ст.66 Закона "О пенсионном обеспече-
нии"), при исчислении среднего заработка для оплаты време-
ни отпусков. При исчислении среднего заработка на основе
заработной платы за два месяца заработная плата за время
отпуска не учитывается.
Логически можно рассуждать таким образом, что компен-
сация за неиспользованный отпуск однородна с заработной
платой за время ежегодных основного и дополнительных от-
пусков. Можно найти и социально-экономические признаки,
единые для заработной платы за время основного и дополни-
тельного отпусков и компенсации за неиспользованный от-
пуск. Однако в условиях правового государства для правопри-
менения логика может использоваться только в рамках логи-
ческого толкования правовых норм, но она не может быть
поставлена на место закона. Что касается социально-экономи-
ческих аргументов, то они детерминируют решения, прини-
маемые субъектами правотворчества, а не правоприменения.
Поэтому главным для юриста является то, что компенсация за
неиспользованный отпуск именно так называется в ст. 83
КЗоТ, ст. 24 Закона "Об отпусках", подпункте "б" п.1 ст.5
Декрета "О подоходном налоге с граждан".
Выплачиваемая в размерах, определенных с законодатель-
ством, компенсация за неиспользованнный отпуск относится
на валовые затраты плательщика налога на прибыль в соответ-
ствии с п.5.6.1 ст.5 Закона "О налогообложении прибыли
предприятий" - как элемент заработной платы ("другие виды
... выплат, исходя из тарифных ставок").
800
лава УШ - А
Приведенная формулировка позволяет включить такие вып-
I. латы в состав оплаты труда, хотя в п.5.6.1 ст.5 Закона "О налого-
обложении прибыли предприятий" и не называет прямо компен-
сационные выплаты или, конкретно, компенсацию за неисполь-
зованный отпуск в отличие от ст. 2 Закона'"Об оплате труда",
ст. 2 Закона "О сборе на обязательное государственное пенсион-
ное страхование" и ст. 3 Закона "О формировании Фонда для
осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской
катастрофы и социальной защите населения".
Подпункт "г" пункта 1 ст.5 Декрета "О подоходном налоге с
граждан" также признает компенсацию за неиспользованный
отпуск разновидностью компенсаций. Однако, освобождая все
компенсации от налогообложения, указанная норма делает ис-
ключение для компенсации за неиспользованный отпуск при
увольнении: этот вид компенсаций является объектом обложения
подоходным налогом. Следует обратить внимание на слова "при
увольнении". Они были включены в текст Декрета "О подоход-
ном налоге с граждан" и Инструкцию о подоходном налоге с
граждан, поскольку действовавшее во время принятия этих ак-
тов законодательство не предусматривало иных случаев выплаты
компенсации за неиспользованный отпуск, кроме увольнения:
В связи с принятием Закона "Об отпусках" допускается в уста-
новленных случаях и пределах компенсация за неиспользованные
дни отпуска и при сохранении (продолжении) трудовых право-
отношений (а не только при увольнении). Поскольку подпункт
"г" пункта I ст.5 названного Декрета предусматривал все уста-
новленные. законодательством случаи компенсации за неис-
пользованный отпуск (неиспользованные дни отпуска), можно
сделать вывод о том, что правило об обложении подоходным
налогом распространяется на все случаи выплаты компенсации
за неиспользованный отпуск (за неиспользованные дни отпуска).
Сборы на обязательное государственное пенсионное страхова-
ние в размере 32 процента и на обязательное социальное страхо-
вание в размере 5,5 процента на компенсации за неиспользован-
ный отпуск начисляться не могут, поскольку они включаются в
Перечень видов оплаты труда и других выплат, на которые не
начисляется сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование й которые не учитываются при исчислении средне-
26 КОММЕНТАРИЙ К ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ, Т. 1.
801
Гдава-УЖ:.-.-А-^
месячной заработной платы для назначения пенсий (й:2). Ком-
пенсация за нёиспользовайный отпуск является объектом обло-
жения сбором в Фонд Чернобь?^^^ -^ ;
Оснований для освобождения работников, получающих
компенсацию за неиспользованный отпуск, от уплаты сбора
на обязательное государственное пенсионное страхование в
размере одного тфоцентаи сбора на обязательное социальное
страхование в размере 0,5 процента нет.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106
жении прибыли предприятий"), исключается из совокупного
облагаемого'подоходным налогом дохода граждан (подпункт
-"г" п.1 ст.5 Декрета "О подоходном налоге с граждан"), осво-
бождается от обложения сборами на обязательное государ-
ственное пенсионное страхование, обязательное социальное
страхование ив Фонд Чернобыля, (п.2 ст.5 Декрета "О подо-
ходном налоге с граждан"); не учитывается при определении
794
\
Глава VIII - А
среднемесячной заработной платы для назначения пенсий и при
исчислении средней заработной платы в остальных случаях (при
исчислении средней (среднемесячной) заработной платы законо-
дательство устанавливает специальные механизмы корректиров-
ки выплаченной работникам заработной платы в связи с инф-
ляцией).
2.19. Оплата за время вынужденного прогула или выполнение
нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законо-
дательством.
Ст. 235 и 236 КЗоТ предусматривают выплату работнику
среднего заработка за время вынужденного прогула или за
время выполнения нижеоплачиваемой работы в связи с неза-
конным увольнением или переводом работника на нижеопла-
чиваемую работу, а также за время задержки исполнения ре-
шения суда о восстановлении на работе и задержки выдачи
трудовой книжки.
Такие выплаты, в принципе, подпадают под п.5.6.1 ст.5
Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Они
относятся на валовые затраты плательщика налога на прибыль,
. включаются в совокупный облагаемый подоходным налогом
.доход, облагаются сборами на обязательное государственное
,пенсионое страхование, на обязательное социальное страхо-
| вание, учитываются при определении среднемесячного зара-
? ботка для исчисления пенсий, при исчислении средней зара-
| ботной платы для оплаты времени отпуска. При счислении
Передней заработной платы, исходя из последних двух меся-
цев, рассматриваемые выплаты не учитываются.
2.20. Стоимость бесплатно предоставленных работникам от-
дельных отраслей народного хозяйства (в соответствии с законо-
дательством) коммунальных услуг, продуктов питания; расходы
: на оплату жилья, бесплатно предоставленного работникам пред-
приятий в соответствии с законодательством (суммы денежных
компенсаций за предоставление бесплатного жилья, коммуналь-
ных услуг и др.).
Расходы предприятий, связанные с предоставлением .ра-
ботникам перечисленных благ, должны относиться на'вало-
вые затраты плательщиков налога на прибыль на основании
795
Глава У?Н - А
п.5.6.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" По-
скольку п.5.4.2 Инструкции о подоходном налогес граждан ис-
ключает из совокупного, облагаемого подоходным налогом дохо-
да суммы выплат вместо бесплатного предоставления жилых по-
мещений и коммунальных услуг, на основе логического толко-
вания этой нормы следует сделать вьиюд о том, что не может
быть объектом обложения указанным налогом и стоимость и
других названных услуг. Исключение стоимости услуг икомпен-
саций за их непредоставление из совокупного облагаемого дохода
означает, что соответствующие суммы не могут облагаться сбо-
рами на обязательное государственное пенсионное страхование,
обязательное социальное страхование ив Фонд Чернобыля (п.2
ст.5 Декрета-'"0 подоходном налоге с граждан").
Такие суммы не могут учитываться при определении средне-
месячного заработка для исчисления пенсий (п.4 Перечня видов
оплаты труда и других выплат, на которые не начисляется сбор
на обязательное государственное пенсионное страхование и кото-
рые неучитываются при исчислении среднемесячной заработной-
платы для назначения пенсий) и в других случаях при исчисле-
нии средней заработной платы. Вместе с тем следует учитывать,
что включение стоимости услуг, указанных в п.2.20 Инструк-
ции, в названный Перечень и п.4 Порядка исчисления средней
заработной платы является не вполне корректным (как и указа-
ние на них в п.2.20 Инструкции). Предоставление услуг не соот-
ветствует требованию к формам выплаты заработной платы (ст.23
Закона "Об оплате труда") и ни при каких условиях не может
быть включено в состав расходов на оплату труда.
2.21. Расходы, связанные с предоставлением бесплатного про-
езда работникам железнодорожного, авиационного, морского, реч-
ного, автомобильного, транспорта и городского электротранспор-
та...-: ,. . : . ^ . ..: , , : .
Такие расходы предусмотрены законодательством. Они не
могут включаться в состав заработной платы, поскольку не
соответствуют требованиям ст.23 Закона "Об оплате труда" к
формам выплаты заработной платы. Тем не менее связанные с
этим расходы предприятий должны быть отнесены на валовые
затраты как обязательные 'выплаты, производимые в форме
натуральной выдачи, на основании п.5.6.2 ст.5 Закона "О нало-
гообложении прибыли предприятий". Полученные работником в
796
? лава VIII - А
зй связи доходы облагаются подоходным налогом, поскольку
исключение их из объекта налогообложения не предусмотрено,
Е)ни не облагаются сборами на обязательное государственное
Пенсионное страхование в размере 32 процента, на обязательное
социальное страхование в размере 5,5 процента, в Фонд Черно-
быля как выходящие за пределы объектов обложения указан-
ными сборами. Тот факт, что эти натуральные выдачи в пользу
работников не включены в Перечень видов оплаты труда и дру-
гих выплат, на которые начисляется сбор на обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование и которые не учитываются
рри исчислении среднемесячной заработной платы для назначе-
ния пенсии, не может означать, что они должны облагаться этим
Иором. Названный Перечень должен, по логике вещей, вклю-
чать в себя только такие выплаты (натуральные выдачи), кото-
рые в принципе являются объектом обложения сбором на-обяза-
тельное государственное пенсионное страхование. Рассматривае-
мые здесь натуральные выдачи не включаются в объект обложе-
ния на основании п.1 ст.2 Закона "О сборе на обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование". Однако сбором на обяза-
тельное государственное пенсионное страхование в размере од-
ного процента и на обязательное социальное страхование в раз-
мере 0,5 процента соответствующие доходы работников облага-
?тся. Поскольку расходы предприятий по проезду работников не
ключаются в оплату труда, полученные работниками в этой связи
эходы не могут учитываться при исчислении средней (среднеме-
|ячной) заработной, платы во всех случаях.
Є Такой же правовой режим имеют расходы предприятий элек-
тросвязи, связанные с освобождением от внесения абон'ентной
єлать? за пользование квартирным телефоном и повременной рп-
яаты местных телефонных разговоров работников отрасли связи
?етей общего пользования, которые проработали в отрасли связи
^е менее 25 лет, и соответствующие доходы работников (п.69
?равил пользования местной телефонной связью).
797
? лс?ис? VIII - м
2.22. Стоимость бесплатно предоставленных предметов (вклю-
чая форменную одежду, обмундирование), которые остаются в личном
постоянном пользовании, или сумма льгот в связи с продажей их по
сниженным ценам (кроме расходов, указанных в пункте 4.11 разде-
ла 4 настоящей инструкции).
Пункты 2.22 и 4.11 Инструкции не-охватывают собою всех
случаев натуральных выдач подобного рода.
П.4.11 Инструкции перечисляет такие виды натуральных
выдач, которые являются строгообязательными в силу трудово-
го правоотношения. П.2.22 Инструкции касается тех случаев, когда
форменнаяодежда, обмундирование выдаются нев силу законо-
дательства об Охране труда и предусмотренной им юридической
обязанности собственника и остаются в пользовании работника.
Но собственник может обеспечивать форменной одеждой и об-
мундированием с предоставлением работнику права пользовать-
ся ими только в рабочее время. В последнем случае, расходы пред-
приятия подпадают под действие п.5.4.1. ст.5 Закона "О налого-
обложении прибыли предприятий" и с учетом п.5.1 той же ста-
тьи должны относиться на валовые затраты плательщика налога
на прибыль. Они не могут при этом облагаться сборами на
обязательное государственное пенсионное страхование в размере
32 процента, на обязательное социальное страхование в размере
5,5 процента и в Фонд Чернобыля. В таком случае стоимость
бесплатно предоставляемых работникам предметов не является
объектом обложения подоходным налогом с граждан, сборами на
обязательное государственное пенсионное страхование в размере
одного процента и на обязательное социальное страхование в
размере полпроцента и не учитывается при исчислении средней
(среднемесячной) заработной платы.
Если же форменая одежда или обмундирование остаются в
личном пользовании работников, то на валовые затраты со-
ответствующие расходы предприятия отнести невозможно.-
Соответствующие доходы работников не освобождаются от
обложения подоходным налогом. Но сбор на обязательное
государственное пенсионное страхование-в-размере 32 про-
центов,: сбор на обязательнее социальное страхование в раз-
мере 5,5 процента и сбор в Фонд Чернобыля на расходы
предприятий по приобретению (изготовлению) форменной
одежды и обмундирования начисляться не могут. Поскольку в
рассматриваемом случае речь идет о доходах работников, облагае-
798
Глава УНГ- А
<ых подоходным налогом, они облагаются сбором на гесудар-
>енное пенсионное страхование уразмере одного процента й
зром на обязательное ^социальное; страхование в размере пол-
оцента. Получаемые работником доходы такого рода не могут
едтываться во всех случаях исчисления'ередней (среднемесяч-
ой) заработной платы, поскольку они выходят за пределы оп-
аты труда (как несоответствующие требованиям к:формам вып-
аты заработной платы, установленным ст.23 Закона "Об оплате
руда"). ; : . ,: .: ^ . ., \
2.23. Оплата ежегодных и дополнительных отпусков в соответ-
вии с законодательством, денежные компенсации за неиспользо-
нныйотпуск.
Поскольку Инструкция утверждена до принятия Закона "Об
пусках"^ в ней используется устаревшая классификация от-
еков. Закон "Об отпусках" и соответствующие статьи КЗоТ
?редакции от 19 сентября 1998г. используют несколько иную
?ассификацию отпусков. С учетом этого следует .пояснить,
го.здесь речь идет о всех отпусках, оплата которых произво-
йггься из фонда заработной платы (не идет речь только о со-
Йальных отпусках, оплачиваемых за счет средств социально-
|'страхования, предусмотренных абзацами вторым и треть-
п. 4 части первой ст. 4 Закона " Об отпусках"). Поэтому в
тьнейщём будет характеризоваться заработная плата за вре-
всех видов отпусков, оплачиваемых из фонда оплаты тру-
, и компенсация за неиспользованный отпуск.
| В данном пункте Инструкции объединены два вида выплат
'?едприятий в пользу работников, имеющих разную право-
'Ю природу. Оплата времени отпуска ет. И 5 КЗоТ признается
работной платой. Ст. 21 Закона; "Об отпусках" также ведет
до о заработной плате работникам за время отпуска. Закон
|б оплате труда" также предусматривает отнесение заработ-
ай платы за время отпуска в состав зарабоєноиЕ? платы. , :
| Единство в подходе к определв??ЗДС^р^
|ать? за время отпуска Кодекса зає^ойов о труде: :и издаваемых.
'соответствии с ним законов-позволяет утвердиться в пра-
?льности признания заработной платы за время отпуска
|енно элементом заработной платы. Поэтому заработная плата
1'время отпуска, выплачиваемая в размере средней заработ-
799
Глава VIII - А
ной платы,и определяемая в соответствиис Порядком исчйсле-
ниясредней заработной платы, имее-гтот же правовой режим,
что и дополнительная заработная плата. -
Рассматриваемая заработная плата, если ее размер исчис-
лен в соответствии с Порядком исчисления средней заработ-
ной платы, относится на валовые затраты плательщика налога
на прибыль. Квалификация этой выплаты именно как зара-
ботной платы означает, что она облагается подоходным нало-
гом, является объектом обложения сбором яа обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование в размере 32 и 1 процент,
на обязательное социальное страхование в размере 5,5 и 0,5
процента, в Фонд Чернобыля.
Заработная плата за время отпуска учитывается при опре-
делении среднемесячного заработка для исчисления размера
пенсий (часть третья ст.66 Закона "О пенсионном обеспече-
нии"), при исчислении среднего заработка для оплаты време-
ни отпусков. При исчислении среднего заработка на основе
заработной платы за два месяца заработная плата за время
отпуска не учитывается.
Логически можно рассуждать таким образом, что компен-
сация за неиспользованный отпуск однородна с заработной
платой за время ежегодных основного и дополнительных от-
пусков. Можно найти и социально-экономические признаки,
единые для заработной платы за время основного и дополни-
тельного отпусков и компенсации за неиспользованный от-
пуск. Однако в условиях правового государства для правопри-
менения логика может использоваться только в рамках логи-
ческого толкования правовых норм, но она не может быть
поставлена на место закона. Что касается социально-экономи-
ческих аргументов, то они детерминируют решения, прини-
маемые субъектами правотворчества, а не правоприменения.
Поэтому главным для юриста является то, что компенсация за
неиспользованный отпуск именно так называется в ст. 83
КЗоТ, ст. 24 Закона "Об отпусках", подпункте "б" п.1 ст.5
Декрета "О подоходном налоге с граждан".
Выплачиваемая в размерах, определенных с законодатель-
ством, компенсация за неиспользованнный отпуск относится
на валовые затраты плательщика налога на прибыль в соответ-
ствии с п.5.6.1 ст.5 Закона "О налогообложении прибыли
предприятий" - как элемент заработной платы ("другие виды
... выплат, исходя из тарифных ставок").
800
лава УШ - А
Приведенная формулировка позволяет включить такие вып-
I. латы в состав оплаты труда, хотя в п.5.6.1 ст.5 Закона "О налого-
обложении прибыли предприятий" и не называет прямо компен-
сационные выплаты или, конкретно, компенсацию за неисполь-
зованный отпуск в отличие от ст. 2 Закона'"Об оплате труда",
ст. 2 Закона "О сборе на обязательное государственное пенсион-
ное страхование" и ст. 3 Закона "О формировании Фонда для
осуществления мер по ликвидации последствий Чернобыльской
катастрофы и социальной защите населения".
Подпункт "г" пункта 1 ст.5 Декрета "О подоходном налоге с
граждан" также признает компенсацию за неиспользованный
отпуск разновидностью компенсаций. Однако, освобождая все
компенсации от налогообложения, указанная норма делает ис-
ключение для компенсации за неиспользованный отпуск при
увольнении: этот вид компенсаций является объектом обложения
подоходным налогом. Следует обратить внимание на слова "при
увольнении". Они были включены в текст Декрета "О подоход-
ном налоге с граждан" и Инструкцию о подоходном налоге с
граждан, поскольку действовавшее во время принятия этих ак-
тов законодательство не предусматривало иных случаев выплаты
компенсации за неиспользованный отпуск, кроме увольнения:
В связи с принятием Закона "Об отпусках" допускается в уста-
новленных случаях и пределах компенсация за неиспользованные
дни отпуска и при сохранении (продолжении) трудовых право-
отношений (а не только при увольнении). Поскольку подпункт
"г" пункта I ст.5 названного Декрета предусматривал все уста-
новленные. законодательством случаи компенсации за неис-
пользованный отпуск (неиспользованные дни отпуска), можно
сделать вывод о том, что правило об обложении подоходным
налогом распространяется на все случаи выплаты компенсации
за неиспользованный отпуск (за неиспользованные дни отпуска).
Сборы на обязательное государственное пенсионное страхова-
ние в размере 32 процента и на обязательное социальное страхо-
вание в размере 5,5 процента на компенсации за неиспользован-
ный отпуск начисляться не могут, поскольку они включаются в
Перечень видов оплаты труда и других выплат, на которые не
начисляется сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование й которые не учитываются при исчислении средне-
26 КОММЕНТАРИЙ К ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ, Т. 1.
801
Гдава-УЖ:.-.-А-^
месячной заработной платы для назначения пенсий (й:2). Ком-
пенсация за нёиспользовайный отпуск является объектом обло-
жения сбором в Фонд Чернобь?^^^ -^ ;
Оснований для освобождения работников, получающих
компенсацию за неиспользованный отпуск, от уплаты сбора
на обязательное государственное пенсионное страхование в
размере одного тфоцентаи сбора на обязательное социальное
страхование в размере 0,5 процента нет.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106