Таким образом, в данном пункте Инструкции речь не идет
о социальном страховании работников от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний. Речь не идет
также о расходах предприятия по обязательному страхованию
жизни й здоровья работников в соответствии со ст. 6 Закона
"О страховании".
П. 4. 20 Инструкции имеет в виду. расходы предприятий по
уплате страховых взносов по договорам добровольного стра-
хования предприятиями своей ответственности перед работ-
никами за повреждение здоровья в результате несчастного
случая на производстве или профессионального заболевания,
наступившего по вине предприятия (собственника).
Заключение предприятием договора со страховщиком о стра-
ховании ответственности предприятия перед работниками за
повреждение его здоровья, не затрагивает отношений между
предприятием и работником.
В соответствии с Законом "О налогообложении прибыли пред-
приятий" такие расходы не могут быть отнесены на валовые зат-
раты. На валовые затраты будут отнесены расходысобственника
на возмещение работнику утраченного заработка и надругие вицы
возмещения (п. 4.9 Инструкции). Страховое возмещение, Которое
предприятие при наступлении несчастного случая получает от
страховщика, включается в состав его валовых доходов. Умень-
шение этих доходов на сумму уплаченных ранее страховых
взносов не предусмотрено.
Поскольку расходы, Предусмотренные п. 4.20 Инструкции,
не влекут получения работниками каких-либо доходов, здесь
нет- объекта для обложения подоходным налогом 'е- обязатель-
ными сборами.
876
Хлааа У111 - А.
Доходы работников (диведенты, проценты).
Не включаются в фонд оплаты труда (показываются в отчет-
ности по труду <йгдеяьио) доходы (дивиденты, проценты) от
акций и вкладов в Имущество предприятия, учреждения, органи-
зации работников) которые являются членами акционерного об-
щества и находятся в их списочном составе.
О степени запутанности в законодательстве вопроса о пра-
вовом режиме доходов работников, предусмотренных ком-
ментируемым положением Инструкции, свидетельствует' уже
само содержание этого положения. Не вполне ясно, почему в
Инструкции речь идет о доходах только работников. Это мож-
но было -бы объяснить ориентацией Инструкции на доходы
работников, а не на расходы предприятий, соответствующие
этим доходам. Но все содержание Инструкции сориентирова-
но на расходы предприятий. Не вполне понятно выделение
наряду с дивидендами, правовой режим которых в законода-
тельстве четко определен, процентов, понятие которых в кон-
тексте Инструкции недостаточно ясно. В Инструкции упот-
ребляется термин "члены акционерного общества", хотя За-
кон "О хозяйственных обществах" употребляет понятие "ак-
ционер". В Инструкции речь идет о доходах от вкладов в иму-
щество, хотя такое понятие выходит за пределы отношений
акционеров с хозяйственными обществами.
Указанные недостатки Инструкции усугубляются несогла-
сованностью ее положений с другими нормативными актами.
С учетом изложенного необходимо сделать следующие вы-
воды:
1) все виды доходов, получаемых физическими лицами-
собственниками, еособственниками имущества предприятия,
учредителями, участниками хозяйственных обществ, предпри-
ятий других организационно-правовых форм, акционерами
производятся только за счет прибыли предприятий (других
субъектов предпринимательской деятельности);
2) доходы ЄЯР владения корпоративными правами, правом
собственнбстина. имущество (вклады в имущество) предпри-
ятий и других субъектов'предпринимательской деятельности
независимо от их организационно-правовой, формы не вхо-
дят в состав оплаты труда (заработной платы), как она пони-
мается в законах "Об оплате труда", "О сборе на обязательное
877
Глава VIII - А
государственное пенсионное страхование", "О сборе на обяза-
тельное социальное страхование ", "О сборе в Фонд осуще-
ствления мер по ликвидации последствии Чернобыльской
катастрофы и социальной защите населения";
3) то, что указанные законы выводят рассматриваемые
выплаты за пределы заработной платы подтверждается Инст-
рукцией, которая не относит их в состав заработной платы.
Что касается юридического значения Инструкции, следует
учитывать, что п. 1 ст.2 Закона "О сборе на обязательное госу-
дарственное пенсионное страхование", определяя оплату тру-
да как объект обложения этим сбором, устанавливает, что
выплаты, включаемые в оплату труда, предусматриваются
"согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответ-
ствии с Законом Украины "Об оплате труда". Из таких норма-
тивно-правовых актов к настоящему дню утвержден один. Это
- Инструкция. Ее значение для определения оплаты труда как
объекта обложения сбором на государственное пенсионное
страхование является непосредственным. Ввиду того, что в
других законах, посвященных обязательным сборам, отсут-
ствует детальное определение состава заработной платы как
объекта обложения сборами, Инструкция должна применяться
и к этим законам, поскольку она им не противоречит. Инст-
рукция, определяя состав заработной платы, не включает в
нее доходы от владения корпоративными правами и другими
правами, вытекающими /из вкладов в имущество предприя-
тий и других субъектов предпринимательской деятельности.
Эта - положительная - часть Инструкции должна рассматри-
ваться как имеющая преимущество перед частью отрицатель-
ной. Вследствие этого состав заработной платы должен приме-
нительно к законам об обязательных сборах определяться по
положительной части Инструкции. Было бы совершенно не-
правильно делать такой вывод, что отсутствие указания на
какой-либо вид выплат в разделе IV Инструкции "Иные вып-
латы, которые не входят в состав фонда оплаты труда", озна-
чает, что такие выплаты должны относиться к оплате труда;
4) включение доходов от владения корпоративными пра-
вами, то есть дивидендов в Перечень видов оплаты труда и
других выплат, на которые не начисляется сбор на обязатель-
ное государственное пенсионное страхование и которые, не
учитываются при исчислении средней заработной платы для
назначения пенсий, и невключение в него доходов от вкладов
878
Глава УЩ .А
в имущество, Йё квалифицируемых как дивиденды, отнюдь -
не означает, что первые названным сбором облагаются, а вто-
рые - нет. Вкямйййие доходов от владения корпоративными
правами в наЗвайй&й Перечень вообще Авляется некоррект-
ным. Дело в ток^'что определение ^Мєяать? труда, данное & п.1
ст.2 Закона "О с<оре на обязательное^государственное пенси-
онное страхование**, не позволяет включить й оплату труда
дивиденды; Косвенная ссылка в названном пункте на Инст-
рукцию и содержание той ее части, которая определяет состав
оплаты труда, также не позволяет включить дивиденды в
состав оплаты труда. Таким образом, включение дивидендов в
названный Перечень означает лишь то, что дивиденды исклю-
чены из состава того экономико-правового явления (оплаты
труда), в которое они входить не могут по определению (за-
ведомо), и исключения из которого установлены Перечнем;
5) некоторые виды выплат включены в указанный Пере-
чень не потому, что их следует исключить из состава объекта
обложения сбором на обязательное государственное пенсион-
ное страхование (они исключены уже в силу того,что не вклю-
чены в состав оплаты труда, как она определяется соответ-
ствующими законами), а для тогОу чтобь? исключить их при
исчислении среднемесячного заработка для назначения пен-
сии. , , ^ -. - / ..:- .. , , ' ". ' .:."., 1 -.
Исходя из-изложенного, следует сделать вывод о том^ что
все выплаты в виде доходов от владения корпоративными
правами, доходов, получаемых на вклады, в имущество пред-
приятий, доходов в порядке распределения прибыли или
имущества предприятий не включаются в состав заработной
платы ни пес -законодательствуо труде, ни по законодатель-
ству о налогообложенииприбылипредприятий,нип> зако-
нодательству -обобязательйыхсборах.^Вследствие этега они не
могут учитыватьсяво всех случаях исчисления средней (сред-
немесячной) заработной платы и облагаться сборами н& обя-
зательное государственное пенсионное страхование в размере
32 пр0цента,>R й9агельное социальное страхование в размере
5,5 проценєа1 й-^ Фонд Чернобыля. Вопрос об обложении
таких выпйййр^йборййййа.ебязательное государственное пен-
сионное ЙДйгЙЗЙййе в размере одного процента, на обяза-
тельное соййа}й>ноЙ'страхование в размере полпроцента 'ре-
шается в зависимости от обложения их подоходным налогом,
Глава VIII -А
поскольку объект обложения названными сборами и подо-
ходным налогом один и тот же.
Выплата владельцам корпоративных прав дивидендов пос-
ле новейших изменений в законодательстве стала весьма
выгодной. Для предприятия-эмитента корпоративных прав
установлена обязанность удерживать налог на дивиденды в
размере 30 процентов начисленной суммы выплат (п. 7.8.2 ст.7
Закона "О налогообложении прибыли предприятий"). Одна-
ко эта обязанность не очень обременяет, поскольку на сумму
внесенного в бюджет налога на дивиденды эмитент корпора-
тивных прав уменьшает сумму начисленного налога на при-
быль (п. 7.8.3 ст.7 Закона "О налогообложении прибыли пред-
приятий").Таким образом, получается, что ^фактически эми-
тент корпоративных прав распределяет прибыль путем вып-
латы дивидендов без дополнительного (сверх обычного нало-
гообложения прибыли предприятия) ее обложения подоход-
ным налогом.
Дивиденды, обложенные налогом в соответствии с п.7.8.2
ст.7 Закона "О налогообложении прибыли предприятий", не
включаются в состав совокупного облагаемого дохода (под-
пункт "т" п.1 ст. 5 Декрета "О подоходном налоге с граждан").
Освобождение дивидендов от обложения подоходным на-
логом влечет освобождение их от обложения сборами на обя-
зательное государственное пенсионное страхование, обяза-
тельное социальное страхование и в Фонд Чернобыля (п.2 ст.5
Декрета "О подоходном налоге е граждан"; п.17 Перечня ви-
дов оплаты труда и других выплат, на которые не начисляются
сбор на обязательное государственное пенсионное страхова-
ние и которые не учитываются при исчислении среднемесяч-
ной заработной платы для назначения пенсий). Дивиденды не
облагаются также сборами на обязательное государственное
пенсионное Страхование и обязательное социальное страхо-
вание в размере соответственно одного и полпроцента (неза-
висиж) от того, является владелец корпоративных прав ра-
ботником предприятия-эмитента этих прав или нет), посколь-
ку объектом обложения в этом случае является совокупный
налогооблагаемый доход (п.3 ст.2 Закона "О сборе на обяза-
тельное государственное пенсионное страхование"; п.3 ст.2
Закона "О сборе на обязательное социальное страхование"), а
дивиденды, обложенные во время их выплаты, в соответ-
ствии с Законом "О налогообложении прибыли предприя-
880
Глава VIII - А
тий" в состав совокупного налогооблагаемого дохода не вклю-
чаются,
Иной правовой режим установлен пунктом 7.8.7 ст.7 Зако-
на "О налогообложении прибыли предприятий" для дивиден-
дов, выплачиваемых физическим лицам на привилегирован-
ные акции.Они облагаются по правилам, установленным для
простых акций, затем та же сумма (без вычета налога на диви-
денды в размере 30 Процентов суммы начисленных дивиден-
дов) облагается в соответствии с Декретом "О подоходном
налоге с граждан", то есть по шкале в составе совокупного
налогооблагаемого дохода (если акционер не является работ-
ником акционерного общества, начисленная сумма дивиден-
дов облагается по ставке 20 процентов с последующим пере-
расчетом суммы налога по совокупному налогооблагаемому
доходу за год). На сумму налога, удержанного при выплате
дивидендов по привелигированным акциям, сумма налога на
прибыль не уменьшается.
Поскольку дивиденды по привилегированным акциям не
исключаются из совокупного налогооблагаемого дохода граж-
дан, они облагаются сбором на обязательное государственное
пенсионное страхование в размере одного процента и сбором-
на обязательное социальное страхование в размере полпро-
цента. .."
Правовой режим выплат в пользу учредителей частных
предприятий, которые законодательством не признаются эми-
тентами корпоративных прав, в порядке распределения их
прибыли несколько иной. Выплаты в пользу учредителей-
физических лиц в порядке распределения прибыли назван-
ных предприятий облагаются подоходным налогом. Если та-
кое физическое ^лицо одновременно является работником этого
же предприятия, то выплата в порядке распределения прибы-
ли облагается подоходным налогом в момент ее осуществле-
ния по шкале (п.1 ст.7 Декрета "О подоходном налоге с граж-
дан"). Если же физическое лицо-учредитель не является работ-
ником предприятия, то в момент выплаты удерживается по-
доходный налог "по ставке 20 процентов (п.3 ст.7 Декрета "О
подоходном^нажй'е с граждан"). По итогам года выплаты в
порядке распрйдеяения прибыли предприятияучитываются в
составе сойохуйиого облагаемого дохода и облагаются п6
правилам п.1 ст. 7Декрета "Оподоходном_налоге с граждан"
(по шкале). .
881
Глава VIII -А
Выплаты в порядке распределения прибыли частных пред-
приятий облагаются сбором на обязательное государственное
пенсионное страхование в размере одного процента й на
обязательное социальное страхование в размере полпроцента
при условии, что учредитель частного предприятия является
одновременно его работником. Если -же он работником не
является, то не признается плательщиком этих сборов (п.4
ст. 1 Закона "О сборе на обязательное государственное пенси-
онное страхование"; п.4 ст. 1.-Закона '"О сборе на обязательное
социальное страхование").
Сбор на обязательное государственное пенсионное стра-
хование в размере 32 процента, сбор на обязательное соци-
альное страхование в размере 5,5 процента, сбор-в Фонд Чер-
нобыля на выплаты в пользу учредителей частных предприя-
тий в порядке распределения прибыли таких предприятий на-
числяться не могут.
Выплаты предприятий-плательщиков налога на прибыль в
пользу связанных лиц, не относящиеся к валовым затратам
предприятия-плательщика (кроме выплат в порядке распре-
деления прибыли), имеют специфический правовой режим;
Законодатель весьма строг в отношении возможности отнесе-
ния на валовые затраты плательщиков налога на прибыль рас-
ходов по финансированию личных потребностей физических
лиц. Они могут относиться на валовые затраты только в случа-
ях, прямо предусмотренных Законом "О налогобложении при-
были предприятий" (абзац четвертый п.5.3.1 ст. 5 названного
Закона). Еще более жесткие ограничения установлены для свя-
занных с налогоплательщиком физических лиц. Для етнесе*
ния на валовые затраты выплат в пользу физических лиц, свя-
занных с данным налогоплательщиком, необходимо докумен-
тальное подтверждение того, что выплата была произведена
как компенсация за предоставленную услугу (плата за отрабо-
танное время). Но и при наличии таких документальных дока-
зательств к составу валовых затрат могут быть отнесены вып-
латы в пользу связанных лиц только в пределах сумм, рассчи-
танных по обычным ценам (п.5.3.9 ст.5 Закона "О налогообло-
жении прибыли предприятий"). Поскольку обычная цена -
это стоимость иностранной валюты, которая может быть
получена в случае продажи товара лицу, не связанному с про-
давцом (п. 1.20 ст. 1 Закона "О налогообложении прибыли пред-
приятий"), очень'трудно доказать, что выплаченные связан-
ному лицу суммы не превышают обычной цены. Поэтому все-
яа?
Глава VIII - А
гда есть угроза того, что отнесение на валовые затраты пла-
тельщика налогов выплат в пользу связанного лица (в том
числе и заработной платы) будет признано неосновательным.
Признание необоснованным их отнесения к валовым затра-
там влечет обложение этих сумм не только подоходным нало-
гом, но и сборами на обязательное государственное пенсион-
ное и обязательное социальное страхование (абзац третий
п.5.3.9; 5.7 ст.5 Закона "О налогообложении прибыли пред-
приятий"). При этом расходы предприятий по уплате назван-
нь?х сборов на валовые затраты плательщиков налога на прибыль
относиться не могут.
Такие выплаты не учитываются при исчислении средней <сред-
немсячной) заработной платы, кроме случаев, когда выплачена
именно заработная плата.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106