б) равновесие — действие налоговых рычагов, поддерживающее структуру экономики, соотношение подразделений, отраслей во взаимосвязи, что исключает диспропорции, обеспечивает поступательное, сбалансированное развитие;
в) равнонапряженность — особенность налогов всей национальной налоговой системы, при которой одинаковое по напря-
Глака 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
жению давление (не путать с равным давлением) действует на все составляющие элементы объекта налогообложения. Важно обеспечить не равное, а именно равнонапряженное давление. Смысл этого состоит в том, чтобы сделать невыгодным перевод отдельных элементов одной из частей стоимости (например, зарплаты или дохода) в другую (материальные затраты), так как это и является одним из каналов уклонений от налогообложения. Равное давление в этом случае невозможно использовать, поскольку разные элементы стоимости по-разному принимают участие в создании новой стоимости. Равнонапряженное давление подорвет стимулы к росту производства.
4) Принцип целостности предусматривает использование целостной системы налоговых рычагов, которые оказывают равное давление на все объекты налогообложения.
При переходе от одного рычага к другому необходимо перестраиваться не только плательщику, но и налоговому органу, а если исходить из принципа целостности налоговой системы, то и другим видам налогов, совершенствовать документальное обеспечение.
5) Принцип единой цели предполагает формирование бюджетов в размерах, которые обеспечивают возможность удовлетворения основных государственных потребностей.
6) Принцип предела налогового давления означает установление рационального налогового давления на плательщика, при котором сохранялись бы стимулы для роста производства и деятельности налогоплательщика.
7) Принцип рационального объединения прямых и косвенных налогов предусматривает как соединение механизмов прямого и косвенного налогообложения (необходимо учитывать, что косвенные налоги более привлекательны в плане исчисления, уплаты, но это не значит, что налогообложение должно предполагать крен в сторону ограничения потребления), так и упорядочение соотношения прямых и косвенных налогов. В сфере прямого налогообложения — это объединение поступлений от налогов на доходы и имущество, в сфере косвенного — от налогов на внутреннее и внешнее потребление.
8) Принцип деления налогов по уровню компетенции органов государственной власти означает закрепление за конкретными органами полномочий в сфере установления, изменения или отмены налогов, сборов и т.д.
69
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
7.4. Принципы налога
Реализация функций налога непосредственно связана с теми принципами, которые в нем заложены и реализуются в конкретном виде налога. Принципы налога реализуется через конкретные проявления, характеризующие особенности этого специфического механизма:
1) однократность обложения означает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период (налоговый период);
2) наиболее важные налоги, обеспечивающие преобладающее поступление средств в бюджет, и перечень всех других устанавливаются центральным органом государственной власти. Правительством регулируется механизм взыскания и распределения;
3) универсализация налога предусматривает независимость налогового давления от форм собственности плательщика, равный подход к условиям налогообложения любых субъектов. Этот принцип формирует также условия равного отчисления любой части объекта независимо от источников его получения, т.е. все плательщики обязаны отчислять равную часть доходов от своей деятельности;
4) научный подход в формировании элементов налогового механизма;
5) принцип справедливости реализуется через реальное налогообложение и отражает демократизм государственного строя, ценности государственного устройства. При этом важно, какая часть дохода плательщика перечисляется в виде налога, насколько объективно распределяется бремя налогов среди различных групп и слоев общества, и конечно, на что расходуются собранные налоги.
Государство определяет необходимые налоги, обусловленные реальными потребностями общества. Понятно, что представления об обоснованности налогов находятся на стыке индивидуальных, групповых, региональных, государственных интересов.
7.5. Принципы налогового законодательства
К принципам налогового законодательства можно отнести: 1. Принцип объединения интересов государства, органов местного самоуправления и плательщика налогов, который в правовом
70
I лака 7 Правовое регулирование принципов налогообложения
регулировании налогообложения является тем юридическим принципом, который органически присущ любой налоговой системе и любой системе налогового законодательства. Этот принцип вытекает из совокупности норм Конституции Украины, налоговых и иных нормативных актов. Данный принцип предусматривает неравенство субъектов налогообложения. В частности, их неравенство проявляется в неравноправном положении налогоплательщиков при взыскании недоплат и штрафов и возвращении переплаченных сумм налогов из бюджета. При этом право налогоплательщика на защиту переплетается с презумпцией виновности, в соответствии с чем налоговым органам предоставлено право бесспорного взыскания недоплаты и штрафов.
2. Принцип установления налогов исключительно законами, закрепленный в Конституции Украины и включающий в себя два аспекта:
— установление налогов должно осуществляться компетентными органами государственной власти;
— установление налогов должно осуществляться только в установленной форме — законами.
В истории современного украинского налогообложения данный принцип не раз проходил серьезные испытания. Понятие «законно установленный» включает в себя и вид правового акта, на основании которого взимаются налоги и сборы. Таким актом может быть только закон. Конституция не допускает взимание налога и сбора на основании указа, постановления, распоряжения и т.п.
3. В качестве специального принципа следует указать приоритет налогового закона над неналоговыми законами. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, которые так или иначе касаются налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и отвечают нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. Следовательно, в случае коллизии норм применяются положения именно налогового законодательства.
4. Возлагая на плательщиков обязанности по уплате налогов, государство вместе с тем гарантирует им и защиту от незаконных налогов и сборов. Так, законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
5. Значение принципа наличия всех элементов налогового механизма в налоговом законе трудно переоценить. Отсутствие
71
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
хотя бы одного элемента означает, что обязанности плательщика налогов по уплате налога не установлены. Следовательно, плательщик налогов имеет право не платить данный налог.
К этой подсистеме принципов можно отнести также принципы надлежащей правовой процедуры законодательных (нормативных) актов по налогообложению; согласование и упорядочение налогового и бюджетного законодательства и другие.
Контрольные вопросы:
1. Система принципов налогообложения и ее состав.
2. Законодательное закрепление принципов налогообложения.
3. Принципы налогового права.
4. Принципы налоговой системы.
5. Принципы налога.
6. Принципы налогового законодательства.
ГЛАВА 8
ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГОВ И СБОРОВ
8.1. Понятие плательщика налога
Законодательному закреплению понятия налогоплательщиков и их учету посвящены статьи 4 и 5 Закона Украины от 18 февраля 1997 года, в которых трактовка этого понятия в целом совпадает с подходом росийского законодательства. «Плательщиками налогов, сборов и других обязательных платежей являются юридические и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи» (ст. 4).
Налогоплательщиком выступает субъект налоговых правоотношений, на которого законом возложен цельный комплекс налоговых обязанностей. Очень важно подчеркнуть именно комплекс налоговых обязанностей. Иногда делается акцент на обязанности налогоплательщика уплачивать налог за счет собственных средств1. Видимо, необходимо отметить при этом несколько обстоятельств: во-первых, уплата налога может осуществляться в исключительных случаях и за счет заемных средств, а, во-вторых, уплата ряда налогов связана с несовпадением формального и реального плательщика (в том числе и денежных средств), например, при уплате налога на добавленную стоимость. Таким образом, налогоплательщик должен реализовывать комплекс налоговых обязанностей, куда войдут три основных блока:
1) обязанности по ведению налогового учета;
2) обязанности по уплате налогов и сборов (это вовсе не исключает исполнение этих обязанностей через представителя);
3) обязанности по налоговой отчетности.
Таким образом, плательщиками налога признаются лица, которые имеют, получают (передают) объекты налогообложения или осуществляют деятельность, являющуюся объектом налогообложения, и на которых возложена обязанность по уплате налогов налоговым законодательством.
Плательщиками налога могут быть:
1) физические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины);
См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие /Под ред. А.В.Брызгалина. М, 1997. -С. 386-387.
6 М.П. Кучерявенко
73
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
2) юридические лица (налоговые резиденты и нерезиденты Украины), их филиалы и другие обособленные подразделения, если они имеют отдельный баланс и отдельный расчетный или другой счет в банковском учреждении;
3) консолидированные группы плательщиков налогов',
4) другие лица, отвечающие положениям налогового законодательства Украины.
Каждый из налогоплательщиков может быть плательщиком налога по одному или нескольким налогам.
Не могут быть плательщиками налога:
1) органы, входящие в систему органов государственной власти и управления, органы местного самоуправления в пределах выполнения возложенных на них функций;
2) религиозные организации.
При использовании определенного налогового рычага по отношению к конкретному плательщику учитываются два критерия: ре-зидентство и территориальность. Различное объединение этих критериев порождает неодинаковый налоговый режим и часто является основной проблемы двойного налогообложения. Некоторые страны за основу берут критерий резидентства (Великобритания, СИТА, Россия, Украина); другие — преимущественно критерий территориальности (Франция, Швейцария, страны Латинской Америки).
Принцип резидентства (постоянного местопребывания) разделяет всех плательщиков на две группы:
а) резиденты —лица, которые имеют постоянное местопро-живание или местонахождение в данном государстве и доходы которых подлежат налогообложению из всех источников (несущие полную налоговую ответственность);
б) нерезиденты - лица, которые не имеют постоянного местопребывания в государстве и у которых подлежат налогообложению лишь доходы, полученные ими на данной территории (несущие ограниченную налоговую ответственность).
Таким образом, разграничение на резидентов и нерезидентов осуществляется на основе трех принципов:
1) постоянного местонахождения на территории государства (зачастую закрепляется количественный критерий — 183 календарных дня);
2) источника полученных доходов',
3) предела налоговой ответственности (обязанности): полной или ограниченной.
74
Принцип территориальности определяет национальную зависимость источника дохода. При этом налогообложению в данной стране подлежат только доходы, полученные на ее территории, в то время как любые доходы, полученные за ее пределами, освобождаются от налогов в данной стране.
8.2. Обязанности И права налогоплательщика
Обязанности и права налогоплательщиков закреплены в статьях 9 и 10 Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О системе налогообложения». Необходимо обратить внимание на порядок рассмотрения этих категорий: сначала — обязанности, а затем - права. Объясняется это самой природой обязанности по уплате налогов и сборов, которая определяется властными, императивными предписаниями со стороны государства в отношении реализации субъектом обязанности по уплате налогов и сборов. Именно поэтому налогоплательщик реализует прежде всего обязанность, которая определяет и некоторые права. Налоговые правоотношения и реализация непосредственной обязанности плательщика по уплате налога предполагают определенное противостояние налогового органа и налогоплательщика. Исходя из этого, необходимо четко урегулировать рамки возможных действий, оговорить права, обязанности каждого из них.
Плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) обязаны:
1) вести бухгалтерский учет, составлять отчетность о финансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее хранение в сроки, установленные законами;
2) представлять в государственные налоговые органы и другие государственные органы в соответствии с законами декларации, бухгалтерскую отчетность и другие документы и сведения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей);
3) уплачивать надлежащие суммы налогов и сборов (обязательных платежей) в установленные законами сроки;
4) допускать должностных лиц государственных налоговых органов к обследованию помещений, используемых для получения доходов или связанных с содержанием объектов налогообложения, а также для проверок по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Представляется целесообразным выделить определенные группы обязанностей плательщиков.
1. Организационного характера'.
— стать на учет или зарегистрироваться в налоговом органе (новый смысл приобрела эта обязанность с появлением в Украине государственных реестров физических и юридических лиц — плательщиков налогов);
— предоставлять компетентным органам необходимую информацию (налоговым органам — об открытии счетов, о решениях, принятых судом или собственником);
2. По уплате налогов'.
— самостоятельно и правильно исчислять суммы налоговых платежей;
— своевременно и в полном объеме уплачивать налоги; погашать недоимки.
3. По учету и отчетности:
— вести бухгалтерский учет и вносить исправления в отчетность;
— своевременно составлять отчеты и хранить их необходимое время;
— представлять в налоговые органы необходимые документы, объяснения, справки, выполнять их требования (либо обосновывать отказ).
Конкретные обязанности плательщика возникают при:
а) наличии объекта налогообложения у плательщика;
б) наличии фактов, порождающих обязанность по уплате налога.
Права налогоплательщика также можно объединить в группы.
1. Организационного характера:
— представлять свои интересы непосредственно (или через представителя)в налоговых органах;
— присутствовать при проведении налоговых проверок.
2. По уплате налогов:
—использовать налоговые льготы;
—получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит.
3. По учету и отчетности:
—получать в налоговых органах необходимую информацию;
—выбирать метод ведения налогового учета;
76
Глава Л. Плательщики налогов и сборок
— представлять налоговым органам пояснения, обоснованные отказы; обжаловать решения налоговых органов;
—не разглашать налоговую тайну и т.д.
8.3. Физические лица как налогоплательщики
Физическими лицами - налогоплательщиками в Украине являются граждане Украины, иностранцы, лица без гражданства. Физические лица рассматриваются в качестве налогоплательщиков по значительному количеству налогов и сборов в Украине: это и «чисто» налоги на физических лиц (подоходный налог, налог на промысел) и «смешанные налоги» (плата за землю, налог с владельцев транспортных средств, налог на добавленную стоимость, акцизный сбор). Однако не по всем налоговым механизмам закреплены однозначные критерии определения физических лиц как налогоплательщиков (это и количественный ценз -подоходный налог с граждан, и осуществление определенной деятельности -налог на добавленную стоимость). Именно поэтому важно выделить систему признаков физических лиц как налогоплательщиков, которая включает в себя две группы — основные и факультативные.
Основные признаки физических лиц — налогоплательщиков определяют систему налоговых обязанностей конкретного лица, основания возникновения, изменения и отмены обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36