д.);
В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве плательщика и юридических, и физических лиц (налог с владельцев
59
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
транспортных средств, земельные налоги и т.д.). При этом смешанные налоги можно разделить на:
а) налоги, определяющиеся наличием определенных материальных благ (транспортные средства, участок земли);
б) налоги, определяющиеся деятельностью плательщиков (налог на добавленную стоимость, акцизный сбор).
4. В зависимости от формы обложения'.
А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, которые взимаются в процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, определяются размером объекта обложения, включаются в цену товара и уплачиваются производителем или собственником. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на:
а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учитывающие платежеспособность плательщика;
б) реальные (англ, real — имущество) — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход1.
Б. Косвенные (на потребление) — налоги, которые взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене реализации товара и уплачиваются потребителем. При косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении — юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном — нет.
Еще одно важное обязательство следует учитывать при разграничении прямых и косвенных налогов — их участие в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у производителя, то косвенные — только на стадии реализации и как надбавка к цене товара2. Схематично это выглядит следующим образом:
2См.: Основы налогового права / Под род. С.Г.Пспеляева. - С. 34-35.
См.: Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. - С. 232; Финансовое право. Учебник / Под, ред. проф. О.Н. Горбуновой. - С. 185.
60
Глава 6. Правовое регулирование налога
МЗ + ЗП -:- Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н Цена производителя
Цена реализации
МЗ — материальные затраты;
ЗП — заработная плата;
Пр — прибыль;
Надб. — различные надбавки производителя;
Пр. Н — прямые налоги;
Косв. Н — косвенные налоги.
5. В зависимости от способа взимания.
А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер налога для каждого плательщика отдельно, учитывающие имущественное состояние плательщика и его возможности уплаты. Общая величина налога формируется как сумма платежей отдельных плательщиков.
Б. Раскладочные (репартиационные) — налоги, начисляемые на целую корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осуществляют между собой окончательное распределение налогового бремени.
6. В зависимости от характера использования: А. Общего назначения — налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются (фактически это и есть действительно налоги).
Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования. Фактически одним из основных признаков налогов является нецелевой характер, однако подобные платежи имеют ряд положительных моментов: психологический; увязки затрат и доходов от определенных видов деятельности; определенной независимости конкретного государственного органа1.
7. В зависимости от периодичности взимания: А. Разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение определенного времени (чаще всего — налогового периода) при
См.: Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. - С. 231.
61
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
совершении определенных действий (налог с владельцев транспортных средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения). В большей степени данная разновидность налогов имеет характер сборов.
Б. Систематические (регулярные)—налоги, взимаемые регулярно, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (помесячно, поквартально).
8. В зависимости от учета налогового платежа:
А. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на добавленную стоимость).
Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог).
В. Налоги, финансируемые за счет балансовой прибыли, т.е. прибыли до уплаты налога (налог на имущество, налог на рекламу).
Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. прибыли после уплаты налога (сбор за право торговли, за использование национальной символики).
В отдельную подсистему можно выделить группу общегосударственных сборов, которые могут быть дифференцированы следующим образом:
1) сборы экономического характера (сбор в Государственный инновационный фонд);
2) сборы социального характера (сбор на обязательное государственное социальное страхование и т.д.);
3) сборы природоресурсного характера (сбор за специальное использование природных ресурсов и т.д.).
6.6. Правовой механизм налога и его элементы
Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется как особенностями компетенции органов государственной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, так и четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как цельный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качестве составных частей ее выступают элементы правового механизма налога или сбора.
62
I:шва 6. Правовое регулирование налога
С.Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Думается, что можно использовать иной термин — «элементы правового налогового механизма». Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рычагов осуществляется и подзаконными актами на различных уровнях и, говоря об элементах налогового закона, мы как бы абстрагируемся от налогов, введенных подзаконными актами.
Система элементов правового механизма налога состоит из группы основных и дополнительных элементов.
1. Основные элементы включают фундаментальные, сущно-стные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма. Отсутствие какого-либо из основных элементов правового механизма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и делает налоговый механизм неопределенным.
К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:
а) плательщик налога или сбора;
б) объект налогообложения;
в) ставка налога или сбора.
2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Следует учитывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера. Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит законодательно закрепить отдельный налог или сбор (например, невозможно представить налог, непонятно куда поступающий: в какой вид бюджета, в бюджет или целевой фонд?). Совокупность дополнительных элементов правового механизма налога достаточно многообразна (в зависимости от степени детализации налогового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух групп:
— дополнительные элементы правового механизма налога, детализирующие основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);
63
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
— дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).
Таким образом, к дополнительным элементам правового механизма налога относятся:
а) налоговые льготы;
б) предмет, база, единица налогообложения;
в) источник уплаты налога;
г) методы, сроки и способы уплаты налога;
д) особенности налогового режима;
е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);
ж) особенности налоговой отчетности.
Контрольные вопросы:
1. Понятие обязательного платежа налогового характера.
2. Понятие налога.
3. Признаки налога.
4. Функции налога.
5. Соотношение налога, пошлины, сбора.
6. Классификация налогов и сборов.
7. Правовой механизм налога.
8. Основные и дополнительные элементы правового механизма налога.
ГЛАВА 7
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
7.1. Система принципов налогообложения
4.
Анализируя систему принципов, связанных с налогообложением, необходимо определить ее составные. Украинское налоговое законодательство использует не совсем четкий термин «налогообложение», когда речь идет о принципах налогооболжения. Не понятно, что имеется в виду: регулирование принципов налога, налоговой системы, налогового законодательства и т.д.
Общую систему принципов налогообложения сформулировал Адам Смит. Она была развита его последователями и на современном этапе также отражает особенности и тенденции налоговой системы.
1. Стабильность и предсказуемость — предполагает неизменность основных налоговых платежей и правил взыскания налога в течение продолжительного времени, а также логичность с экономической и правовой стороны изменений налогового законодательства.
2. Гибкость — предусматривает оперативное изменение налоговых платежей, способов их исчисления, системы льгот и санкций в зависимости от изменения ситуации.
3. Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на поддержку с помощью налогов структурного равновесия.
4. Подвижность — отражает чуткость налоговых платежей к изменениям в области формирования, перемещения налогооб-лагаемой базы или появления новых форм налогов.
5. Выражение четкой антиинфляционной направленности через налоговые изъятия.
6. Удобство как для плательщика при внесении налоговых платежей, так и для контролирующего субъекта по изъятию налога и государства при использовании налоговых рычагов.
7. Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов.
8. Стимулирование, т.е. формирование экономических и правовых интересов в осуществлении определенной деятельности и получении более высоких доходов.
5 М.П. Кучерявенко °5
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
9. Экономичность — соотносит затраты по сбору налога (содержание аппарата, разработка документации и т.д.) и доходы от сбора налоговых поступлений.
10. Равномерность охвата — предусматривает рациональное выделение в качестве объекта обложения различных элементов стоимости или видов деятельности, а не сосредоточение налогового бремени исключительно на одной какой-нибудь их части.
7.2. Принципы налогового права
Принципы налогового права охватывают руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Кроме того, в результате правового закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики.
Принципы налогового права, бесспорно, должны относиться к числу его основных механизмов, несущих конструкций. Налоговому праву как составной части правовой системы присущи общеотраслевые принципы, находящие свое отражение во всех отраслях: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т.д. Что касается специальных (отраслевых) принципов, то одни из них находят свое прямое закрепление в конкретных нормах налогового закона (принципы-нормы), другие получают свое выражение в системе норм, регулирующих уплату конкретного налога (принципы, которые вытекают из норм).
Принципы налогового права включают:
1) Материальные, которые определяют сущность категорий, норм, используемых налоговым правом, выстраивая их в определенную иерархическую систему:
а) налоги и сборы, взыскиваемые в государстве, едины на всей его территории;
б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможностей плательщика и носить справедливый характер. Принцип справедливого налогообложения лежит в основе многих законодательств.
2) Процессуальные — регулируют сферы компетенции субъектов налоговых правоотношений, механизм установления, изменения и отмены налоговых платежей. Они включают:
66
Гтава 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
а) исключительное право органов государственной власти законодательно устанавливать, изменять, отменять налоги. Основы законодательного закрепления налогов заложены в нормах конституций;
б) налоги и сборы не могут устанавливаться или применяться, исходя из политических, идеологических и других критериев;
в) плательщики налогов платят налоги и сборы, установленные на данной территории, на основе равенства перед законом, регулирующим действие налога;
г) регулярность пересмотра налоговых законов. Этот принцип разрешает соединить стабильность и гибкость в налогообложении.
В соответствии с французским налоговым законодательством утвержденный налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом. В Норвегии предусматривается обязательная процедура подтверждения или пересмотра налогового законодательства после окончания срока полномочий парламента1.
3) Расчетные — регулируют функционирование конкретного налогового механизма, определение основных его элементов и перечисление средств в соответствующие бюджеты. В реализации этих принципов широко участвуют и подзаконные акты.
7.3. Принципы налоговой системы
Принципы налоговой системы отражают соотношение, взаимосвязь элементов налоговой системы (налогов, сборов, таможенной пошлины). В широком смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность, регулирующих налогообложение. Так, сюда можно включить следующие принципы: простота начисления отдельных налогов; отсутствие дублирования; простота и экономичность сбора налогов; стабильность; пропорциональность налоговых сборов услугам, предоставляемым государством; приемлемый размер общего налогового давления.
На наш взгляд, принципы построения налоговой системы включают:
1) Принцип равного налогового бремени (нейтральности, универсализации) — предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.
См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - С. 79.
5* 67
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Этот принцип сформулирован в Конституции Украины и вытекает из нее непосредственно. В сфере налоговых отношений данный принцип означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения плательщика налогов и других носящих дискриминационный характер оснований. Этот принцип часто определяется в специальной литературе как принцип нейтральности налогообложения; согласно ему каждый плательщик налогов без каких-либо исключений обязан платить законно установленные налоги и сборы.
2) Принцип стабильности. Предусматривает стабильность на двух уровнях:
а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосабливается к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное применение своим способностям и средствам;
б) налогового органа — в этой ситуации создаются четкие механизмы учета, контроля, совершенные формы документации, инструкции и т.д.
Практически как отражение принципа стабильности рассматривается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы. Одназначно стабильный, неизменный налог в результате приведет к диспропорции. Он должен меняться под влиянием складывающейся экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности налога вообще. Думается, что стабильность должна касаться основных признаков налога, а гибкость — дополнительных.
3) Принцип равенства. Суть этого принципа включает несколько составляющих:
а) непосредственное равенство всех плательщиков налогов, которое ставит их в одинаковое положение по отношению к налоговому прессу;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36
В. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве плательщика и юридических, и физических лиц (налог с владельцев
59
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
транспортных средств, земельные налоги и т.д.). При этом смешанные налоги можно разделить на:
а) налоги, определяющиеся наличием определенных материальных благ (транспортные средства, участок земли);
б) налоги, определяющиеся деятельностью плательщиков (налог на добавленную стоимость, акцизный сбор).
4. В зависимости от формы обложения'.
А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, которые взимаются в процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, определяются размером объекта обложения, включаются в цену товара и уплачиваются производителем или собственником. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на:
а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного им дохода (прибыли) и учитывающие платежеспособность плательщика;
б) реальные (англ, real — имущество) — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход1.
Б. Косвенные (на потребление) — налоги, которые взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене реализации товара и уплачиваются потребителем. При косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг). Последний же представляет собой плательщика реального. Именно критерий совпадения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении — юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном — нет.
Еще одно важное обязательство следует учитывать при разграничении прямых и косвенных налогов — их участие в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства, у производителя, то косвенные — только на стадии реализации и как надбавка к цене товара2. Схематично это выглядит следующим образом:
2См.: Основы налогового права / Под род. С.Г.Пспеляева. - С. 34-35.
См.: Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. - С. 232; Финансовое право. Учебник / Под, ред. проф. О.Н. Горбуновой. - С. 185.
60
Глава 6. Правовое регулирование налога
МЗ + ЗП -:- Пр + Надб. + Пр. Н + Косв. Н Цена производителя
Цена реализации
МЗ — материальные затраты;
ЗП — заработная плата;
Пр — прибыль;
Надб. — различные надбавки производителя;
Пр. Н — прямые налоги;
Косв. Н — косвенные налоги.
5. В зависимости от способа взимания.
А. Долевые (количественные) — устанавливающие размер налога для каждого плательщика отдельно, учитывающие имущественное состояние плательщика и его возможности уплаты. Общая величина налога формируется как сумма платежей отдельных плательщиков.
Б. Раскладочные (репартиационные) — налоги, начисляемые на целую корпорацию плательщиков, которые самостоятельно осуществляют между собой окончательное распределение налогового бремени.
6. В зависимости от характера использования: А. Общего назначения — налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются (фактически это и есть действительно налоги).
Б. Целевые налоги — налоги, зачисляемые во внебюджетные целевые фонды и предназначенные для целевого использования. Фактически одним из основных признаков налогов является нецелевой характер, однако подобные платежи имеют ряд положительных моментов: психологический; увязки затрат и доходов от определенных видов деятельности; определенной независимости конкретного государственного органа1.
7. В зависимости от периодичности взимания: А. Разовые — налоги, уплачиваемые один раз в течение определенного времени (чаще всего — налогового периода) при
См.: Финансовое право. Учебник/ Под ред. проф. Н.И. Химичсвой. - С. 231.
61
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
совершении определенных действий (налог с владельцев транспортных средств; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения). В большей степени данная разновидность налогов имеет характер сборов.
Б. Систематические (регулярные)—налоги, взимаемые регулярно, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (помесячно, поквартально).
8. В зависимости от учета налогового платежа:
А. Налоги, финансируемые потребителем (акциз, налог на добавленную стоимость).
Б. Налоги, включаемые в себестоимость (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог).
В. Налоги, финансируемые за счет балансовой прибыли, т.е. прибыли до уплаты налога (налог на имущество, налог на рекламу).
Г. Налоги, финансируемые за счет чистой прибыли, т.е. прибыли после уплаты налога (сбор за право торговли, за использование национальной символики).
В отдельную подсистему можно выделить группу общегосударственных сборов, которые могут быть дифференцированы следующим образом:
1) сборы экономического характера (сбор в Государственный инновационный фонд);
2) сборы социального характера (сбор на обязательное государственное социальное страхование и т.д.);
3) сборы природоресурсного характера (сбор за специальное использование природных ресурсов и т.д.).
6.6. Правовой механизм налога и его элементы
Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется как особенностями компетенции органов государственной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, так и четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как цельный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качестве составных частей ее выступают элементы правового механизма налога или сбора.
62
I:шва 6. Правовое регулирование налога
С.Г. Пепеляев раскрывает их в «элементах закона о налоге». Думается, что можно использовать иной термин — «элементы правового налогового механизма». Дело в том, что правовое обеспечение налоговых рычагов осуществляется и подзаконными актами на различных уровнях и, говоря об элементах налогового закона, мы как бы абстрагируемся от налогов, введенных подзаконными актами.
Система элементов правового механизма налога состоит из группы основных и дополнительных элементов.
1. Основные элементы включают фундаментальные, сущно-стные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма. Отсутствие какого-либо из основных элементов правового механизма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и делает налоговый механизм неопределенным.
К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:
а) плательщик налога или сбора;
б) объект налогообложения;
в) ставка налога или сбора.
2. Дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Следует учитывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультативного характера. Цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополнительных элементов не позволит законодательно закрепить отдельный налог или сбор (например, невозможно представить налог, непонятно куда поступающий: в какой вид бюджета, в бюджет или целевой фонд?). Совокупность дополнительных элементов правового механизма налога достаточно многообразна (в зависимости от степени детализации налогового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух групп:
— дополнительные элементы правового механизма налога, детализирующие основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);
63
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
— дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).
Таким образом, к дополнительным элементам правового механизма налога относятся:
а) налоговые льготы;
б) предмет, база, единица налогообложения;
в) источник уплаты налога;
г) методы, сроки и способы уплаты налога;
д) особенности налогового режима;
е) бюджет или фонд поступления налога (сбора);
ж) особенности налоговой отчетности.
Контрольные вопросы:
1. Понятие обязательного платежа налогового характера.
2. Понятие налога.
3. Признаки налога.
4. Функции налога.
5. Соотношение налога, пошлины, сбора.
6. Классификация налогов и сборов.
7. Правовой механизм налога.
8. Основные и дополнительные элементы правового механизма налога.
ГЛАВА 7
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
7.1. Система принципов налогообложения
4.
Анализируя систему принципов, связанных с налогообложением, необходимо определить ее составные. Украинское налоговое законодательство использует не совсем четкий термин «налогообложение», когда речь идет о принципах налогооболжения. Не понятно, что имеется в виду: регулирование принципов налога, налоговой системы, налогового законодательства и т.д.
Общую систему принципов налогообложения сформулировал Адам Смит. Она была развита его последователями и на современном этапе также отражает особенности и тенденции налоговой системы.
1. Стабильность и предсказуемость — предполагает неизменность основных налоговых платежей и правил взыскания налога в течение продолжительного времени, а также логичность с экономической и правовой стороны изменений налогового законодательства.
2. Гибкость — предусматривает оперативное изменение налоговых платежей, способов их исчисления, системы льгот и санкций в зависимости от изменения ситуации.
3. Равновесие — обеспечивает ориентацию государства на поддержку с помощью налогов структурного равновесия.
4. Подвижность — отражает чуткость налоговых платежей к изменениям в области формирования, перемещения налогооб-лагаемой базы или появления новых форм налогов.
5. Выражение четкой антиинфляционной направленности через налоговые изъятия.
6. Удобство как для плательщика при внесении налоговых платежей, так и для контролирующего субъекта по изъятию налога и государства при использовании налоговых рычагов.
7. Равенство — обеспечивает обязанность плательщиков при равных оценочных условиях и размерах доходов.
8. Стимулирование, т.е. формирование экономических и правовых интересов в осуществлении определенной деятельности и получении более высоких доходов.
5 М.П. Кучерявенко °5
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
9. Экономичность — соотносит затраты по сбору налога (содержание аппарата, разработка документации и т.д.) и доходы от сбора налоговых поступлений.
10. Равномерность охвата — предусматривает рациональное выделение в качестве объекта обложения различных элементов стоимости или видов деятельности, а не сосредоточение налогового бремени исключительно на одной какой-нибудь их части.
7.2. Принципы налогового права
Принципы налогового права охватывают руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Кроме того, в результате правового закрепления принципы приобретают всеобщее значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики.
Принципы налогового права, бесспорно, должны относиться к числу его основных механизмов, несущих конструкций. Налоговому праву как составной части правовой системы присущи общеотраслевые принципы, находящие свое отражение во всех отраслях: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т.д. Что касается специальных (отраслевых) принципов, то одни из них находят свое прямое закрепление в конкретных нормах налогового закона (принципы-нормы), другие получают свое выражение в системе норм, регулирующих уплату конкретного налога (принципы, которые вытекают из норм).
Принципы налогового права включают:
1) Материальные, которые определяют сущность категорий, норм, используемых налоговым правом, выстраивая их в определенную иерархическую систему:
а) налоги и сборы, взыскиваемые в государстве, едины на всей его территории;
б) налоги и сборы должны исходить из реальных возможностей плательщика и носить справедливый характер. Принцип справедливого налогообложения лежит в основе многих законодательств.
2) Процессуальные — регулируют сферы компетенции субъектов налоговых правоотношений, механизм установления, изменения и отмены налоговых платежей. Они включают:
66
Гтава 7. Правовое регулирование принципов налогообложения
а) исключительное право органов государственной власти законодательно устанавливать, изменять, отменять налоги. Основы законодательного закрепления налогов заложены в нормах конституций;
б) налоги и сборы не могут устанавливаться или применяться, исходя из политических, идеологических и других критериев;
в) плательщики налогов платят налоги и сборы, установленные на данной территории, на основе равенства перед законом, регулирующим действие налога;
г) регулярность пересмотра налоговых законов. Этот принцип разрешает соединить стабильность и гибкость в налогообложении.
В соответствии с французским налоговым законодательством утвержденный налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом. В Норвегии предусматривается обязательная процедура подтверждения или пересмотра налогового законодательства после окончания срока полномочий парламента1.
3) Расчетные — регулируют функционирование конкретного налогового механизма, определение основных его элементов и перечисление средств в соответствующие бюджеты. В реализации этих принципов широко участвуют и подзаконные акты.
7.3. Принципы налоговой системы
Принципы налоговой системы отражают соотношение, взаимосвязь элементов налоговой системы (налогов, сборов, таможенной пошлины). В широком смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность, регулирующих налогообложение. Так, сюда можно включить следующие принципы: простота начисления отдельных налогов; отсутствие дублирования; простота и экономичность сбора налогов; стабильность; пропорциональность налоговых сборов услугам, предоставляемым государством; приемлемый размер общего налогового давления.
На наш взгляд, принципы построения налоговой системы включают:
1) Принцип равного налогового бремени (нейтральности, универсализации) — предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.
См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - С. 79.
5* 67
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Этот принцип сформулирован в Конституции Украины и вытекает из нее непосредственно. В сфере налоговых отношений данный принцип означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения плательщика налогов и других носящих дискриминационный характер оснований. Этот принцип часто определяется в специальной литературе как принцип нейтральности налогообложения; согласно ему каждый плательщик налогов без каких-либо исключений обязан платить законно установленные налоги и сборы.
2) Принцип стабильности. Предусматривает стабильность на двух уровнях:
а) плательщика — в этом случае он привыкает, приспосабливается к налоговым рычагам, находит наиболее выгодное применение своим способностям и средствам;
б) налогового органа — в этой ситуации создаются четкие механизмы учета, контроля, совершенные формы документации, инструкции и т.д.
Практически как отражение принципа стабильности рассматривается принцип гибкости, хотя иногда их характеризуют как взаимоисключающие принципы. Одназначно стабильный, неизменный налог в результате приведет к диспропорции. Он должен меняться под влиянием складывающейся экономической ситуации, а иногда и стимулировать ее развитие. Поэтому гибкое поведение налогового механизма — одно из условий стабильности налога вообще. Думается, что стабильность должна касаться основных признаков налога, а гибкость — дополнительных.
3) Принцип равенства. Суть этого принципа включает несколько составляющих:
а) непосредственное равенство всех плательщиков налогов, которое ставит их в одинаковое положение по отношению к налоговому прессу;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36