Международные соглашения, регулирующие налоговые отношения, можно объединить в три группы.
1. Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы налогообложения регулируются наряду с другими, не составляющими предмет налогового или финансового права.
2. Общеналоговые — соглашения, посвященные общим, основным проблемам налогообложения между договаривающимися странами (соглашения об устранении двойного налогообложения).
3. Ограниченно-налоговые — соглашения, оговаривающие применение механизма налогообложения в отношении конкретного вида налога, плательщика или объекта налогообложения.
Реализация задач налоговых соглашений (устранение двойного налогообложения и механизм этого процесса, защита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой информации) происходит при рассмотрении четырех групп проблем:
а) сферы применения договора;
б) закрепления конкретных видов налогов за государствами;
в) устранения двойного налогообложения и механизм, его обеспечивающий;
г) поведения договаривающихся сторон.
Общее налоговое соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (имущества) обычно состоит из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй определяются налоговые режимы, в третьей предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения.
Первая часть состоит, как правило, из двух статей, определяющих круг лиц, охватываемых соглашением, и перечисляющих налоги, о которых идет речь в соглашении.
Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по обложению конкретных видов доходов и капитала (имущества). Эти статьи можно условно подразделить на три группы: статьи, относящиеся к доходам от «активной» деятельности (т. е. связанной с присутствием на терри-
Глава 23. Устранение двойного налогообложения
тории другого государства); статьи, регулирующие режим обложения «пассивных» доходов; статьи о налогообложении капиталов (имущества). Кроме того, сюда же включены статьи, дающие определение некоторых терминов, применяемых в соглашении.
В третьей части сгруппированы статьи, определяющие порядок сношений и сотрудничества между компетентными органами по выполнению соглашения. Здесь же помещены очень важные статьи о согласованном между сторонами методе устранения двойного налогообложения и статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.
Контрольные вопросы:
1. Понятие двойного налогообложения.
2. Возникновение двойного налогообложения.
3. Внутреннее и внешнее двойное налогообложение.
4. Пути устранения двойного налогообложения.
5. Методы устранения двойного налогообложения.
6. Международные налоговые соглашения и их виды.
7. Содержание налогового соглашения об устранении двойного налогообложения.
180
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
ГЛАВА 24
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
24.1. Понятие налога на добавленную стоимость
Налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) является непрямой налог, включаемый в цену товара, представляющий собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, предоставления услуг либо после таможенного оформления, и вносимый в Государственный бюджет.
Широкое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно считать, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех западно-европейских странах (например, в Австрии и Швейцарии он не используется до сих пор). В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащими Конституции США.
Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага, которая обеспечивает специфику учета НДС в цене товара. Предприниматель может часть налога заплатить за счет своих средств (т. е. включить в конечную цену только часть налога на добавленную стоимость), обеспечив повышенную конкурентоспособность продукции и более быструю ее реализацию.
Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, указываемую отдельной строкой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Таким образом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС от покупателей за реализованные товары, уменьшенная на сумму НДС от поставщиков за выполненные работы и затраты.
182
Глава 24. Налог на добавленную стоимость
24.2. Плательщик налога на добавленную стоимость
Плательщик налога — лицо,'обязанное осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины.
Плательщики разделены на две большие группы в зависимости от того, осуществляют они от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Украины или ввозят (растаможивают) в Украину товары как для собственных, так и для производственных потребностей, с целью реализации в свободном обороте, а также на правах комиссии, лизинга и временно. При этом в обоих случаях плательщиками выступают: субъекты предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иностранные юридические лица и граждане. Восстановлен также количественный ценз для оборота реализации товаров.
Плательщика НДС можно представить как определенную систему субъектов.
1. Лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 необлагаемых минимумов доходов граждан.
2. Лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины.
3. Лицо, осуществляющее на таможенной территории Украины предпринимательскую.деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объема продажи, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора.
До 30 июня 1997 года все лица, являющиеся плательщиками НДС, обязаны были зарегистрироваться в органах налоговой администрации по месту своего нахождения и получить право на выписку налоговых накладных. Форма заявления о регистрации
183
__ _ ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
установлена Положением «О реестре плательщиков НДС», утвержденным приказом ГНАУ № 149 от 27 мая 1997 года. При регистрации налогоплательщику присваивается индивидуальный налоговый номер. Этот номер заносится в специальный единый реестр, который ведут органы ГНАУ, таким образом осуществляется контроль за взиманием НДС. Налогоплательщик при этом получает свидетельство о регистрации.
24.3. Объект налогообложения
Объект налогообложения охватывает несколько основных составляющих, которые определяют:
— оборот от реализации товаров (работ, услуг);
— оборот от реализации с частичной оплатой или без оплаты стоимости товаров внутри предприятия;
— оборот от передачи товаров в обмен на другие товары, без оплаты их стоимости;
— оборот по передаче товаров бесплатно или с частичной оплатой другим предприятиям или лицам.
Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины; ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины; вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины.
Исчисление размеров добавленной стоимости в этом случае может осуществляться двумя методами.
Первый — метод сложения заработной платы и прибыли.
Второй — метод, при котором от полной стоимости отнимают стоимость сырья, материалов и услуг производственного характера.
Наиболее распространенным является второй метод, который применяется в Украине и называется «сальдовым» или остаточным.
184
Глава 24. Налог на добавленную стоимость
24.4. Ставки налога на добавленную стоимость
Закрепление в нормативном акте ставки 20% предполагает и ставку 16,67%. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различны^ стадиях начисления налога. Первая из них является основной и распространяется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же используются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — 16,67%, которая является производной от ставки 20%. Например: стоимость товара — 100 ден. ед., ставка налога — 20%, цена реализации- 120 (100+20) ден. ед. Доля НДС в конечной полной цене (цене реализации): 120 ден. ед. — 100% 20 ден. ед. — х
-у" _
20(ден.ед.)х100% 120(ден.ед.)
= 16,67%
Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке 20%. Налог составляет 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).
Нулевая ставка применяется по отношению к экспортируемым товарам (работам, услугам); к товарам и услугам, предусмотренным для официального использования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств и т. д.; к работам, связанным с ликвидацией Чернобыльской катастрофы.
24.5. Льготы по налогу на добавленную стоимость
Система льгот по налогу достаточно разнообразна и разбросана по всему законодательному акту (статьи, закрепляющие: налогообложение по нулевой ставке; операции, не являющиеся объектом налогообложения; операции, освобожденные от налогообложения).
13 М.П. Кучсрявенко
185
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
В целом система льгот по НДС включает три группы освобождений.
1. Первая включает имущество, товары, работы, услуги, на которые не начисляется налог на добавленную стоимость (товары специального назначения для инвалидов; реализация НБУ драгоценных металлов, камней и иных ценностей, импорт банкнот). Например, от налога на добавленную стоимость освобождается подготовка и переподготовка кадров, которая осуществляется за счет бюджета. Освобождаются от налогообложения также операции по продаже товаров специального назначения для инвалидов, в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины № 982 от 1 сентября 1997 года «Об утверждении перечня товаров специального назначения для инвалидов, операции по продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость». Кроме того, согласно подпункту 5.2.1. Закона освобождаются от обложения НДС операции по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства (за исключением игорного бизнеса) предприятиями, которые учреждены Всеук-раинскими общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью, другим налогоплательщикам. Указанные льготы распространяются только на предприятия, в которых численность инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение предыдущего периода не менее 50% от общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составлял в течение предыдущего периода не менее 20% от суммы общих выплат на оплату труда, включаемых в состав валовых расходов производства.
2. Вторая группа содержит освобождения при перемещении имущества и импортных материальных ценностей через таможенную границу Украины. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при экспортировании товаров за пределы таможенных границ Украины.
3. Третья группа предполагает освобождения для определенных предприятий. Так, от НДС освобождаются иностранные дипломатические представительства в Украине и дипломатические представительства Украины за рубежом (письмо ГНИ Украины от 7 февраля 1995 года № 07/15/11-539). Такие льготы предусмотрены только в том случае, если подобные освобождения для Украины предусмот-
186
Глава 24. Налог на добавленную стоимость
рены иностранным государством. Основанием для предоставления освобождения является официальное уведомление (нота) иностранного государства о факте или намерении освободить от НДС украинское дипломатическое представительство.
24.6. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Бюджетное возмещение
Порядок исчисления и уплаты налога регулируется отдельной статьей. Наиболее рациональным методом расчета налога на добавленную стоимость является зачетный, используемый в большинстве стран, применяющих этот налог. Начисляется НДС таким образом, что основой исчисления его является стоимость облагаемого оборота, т. е. стоимость реализованных товаров (работ, услуг), без включения в нее самого налога, при праве на вычет налога, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги). В понятие «добавленная стоимость» включаются суммы, связанные с собственным производственным процессом предприятия и добавленные им к «старой стоимости» (реализованной в используемом сырье, материалах, комплектующих и т. д.). Таким образом, добавленная стоимость включает все составляющие, которые сформировались на стадии собственного производства и охватывают прибыль, заработную плату, отчисления на социальное страхование, часть амортизационных отчислений (именно этой стадии производства).
Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость за товары, ввезенные на территорию Украины, осуществляется до и после таможенного оформления на основе грузовой таможенной декларации, в которой начисленная сумма налога выделяется отдельной строкой. При поступлении импортных товаров, ввозимых по целевому назначению и используемых не по назначению или с коммерческой целью, НДС исчисляется исходя из цены их реализации с учетом налога на добавленную стоимость, но не ниже их таможенной стоимости с учетом фактически оплаченных сумм таможенных сборов, пошлины, акцизного сбора (за соответствующие товары) и НДС.
Датой возникновения налоговой обязанности по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на нало-
!3* 187
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
говый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее раньше:
либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;
либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.
В случае продажи товаров (валютных ценностей) либо услуг с использованием торговых автоматов или другого подобного оборудования, не предусматривающего наличия кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это физическим лицом, датой возникновения налоговой обязанности считается дата выемки из таких торговых аппаратов или подобного оборудования денежной выручки.
Датой возникновения налоговой обязанности во время осуществления бартерных (товарообменных) операций считается какое-либо из событий, наступивших раньше:
либо дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком;
либо дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).
Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разность между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода.
Уплата налога производится не позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Оплата налога не исключает ежемесячного отчета плательщиков перед налоговыми органами в форме деклараций, которые они подают в установленной форме. При этом ежемесячные расчеты по этому налогу, представленные плательщиками в соответ-
188
Глава 24. Налог на добавленную стоимость
ствующие государственные налоговые инспекции, являются основными документами.
В сроки, предусмотренные для уплаты налога, плательщик налога представляет налоговому органу по своему местонахождению налоговую декларацию независимо от того, возникла ли в данном периоде налоговой обязаность или нет.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36