2) события — явления, которые происходят независимо от воли субъектов налоговых правоотношений (смерть и рождение человека связываются с прекращением налоговых правоотношений или изменением их режима; стихийные бедствия могут явиться предпосылкой введения чрезвычайных налогов и т.д.).
3.9. Налогово-правовые нормы
Исходными элементами, которые формируют налоговое право, являются налогово-правовые нормы — правила, приемы поведения, которые составляют содержание налогового права. Нормы налогового права являются финансовыми по сути и в основном тождественны им. У налогово-правовых норм нет принципиальных особенностей, которые позволили бы выделить на этом основании отдельную подсистему в рамках финансовых норм. Некоторые черты финансовых норм при реализации налоговых правоотношений выделяются более рельефно, четко (например, императивность), что и позволяет говорить об определенном своеобразии налогово-правовых норм.
Для налогово-правовых норм характерны общие черты, которые определяют норму права:
1) всеобщий характер;
2) формальная определенность;
3) установление и охрана компетентными органами государства.
Особенности налоговых норм как подвида финансовых проявляются:
а) в содержании — они действительно регулируют правила поведения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства, но деятельности специфической — по поводу установления, изменения, отмены налогов и поступлений за их счет доходов в бюджеты; определяют права и обязанности участников отношений, предусматривают ответственность за невыполнение распоряжений государства в сфере, которая опосредует движение налоговых поступлений снизу вверх (от плательщика в бюджеты или фонды);
34
Глава 3. Налоговые правоотношения и нплогоко-правоные нормы
б) в характере предписания — если финансовые нормы имеют в основном императивный характер, то налоговые нормы носят исключительно приказной характер. Государство предписывает правила поведения в категорической форме, четко определяет права, размеры обязанностей, исключая возможность их одностороннего (со стороны обязанного лица) изменения;
в) в мерах ответственности, которые охватывают практически весь спектр возможных видов — уголовную, административную, финансовую. Такой подход подчеркивает, насколько важны для государства отношения, урегулированные налоговыми нормами, и насколько государство заинтересовано в постоянном пополнении доходной части бюджета;
г) в способах защиты прав участников отношений, исходящих из определенного неравенства субъектов, реализующегося через механизм налоговой ответственности, которая характеризуется презумпцией виновности плательщика налогов.
Традиционной является и классификация налоговых норм.
1. По особенностям влияния на участников отношений:
— обязывающие — нормы, которые устанавливают в категорической форме обязанность совершать определенные активные действия. Например, нормы, устанавливающие обязанность по уплате налогов, представлению деклараций, отчетов;
— запрещающие — нормы, которые устанавливают в категорической форме обязанность не совершать запрещенных действий, нарушающих порядок, закрепленный налоговыми нормативными актами. Например, законодательно запрещается вносить изменения в принципиальные элементы налогового механизма (ставка, льготы, объект и т.д.) без соответствующих изменений в бюджетном законе, или в течение бюджетного года запрещается предоставление индивидуальных налоговых льгот;
— уполномочивающие — нормы, предоставляющие участникам правоотношений право совершать определенные положительные действия в рамках распоряжений, которые содержатся в налоговой норме. Допуская некоторую самостоятельность, подобные нормы все равно находятся под влиянием императивных распоряжений (хотя и косвенном): органы местного самоуправления могут устанавливать и регулировать механизмы местных налогов и сборов на своей территории, но только в рамках (перечня, пределах), установленных законодательно.
3* 35
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
2. По содержанию'.
— материальные — нормы, регулирующие содержательную сторону реальных общественных отношений, меру прав и обязанностей участников, виды и объем материальных и денежных обязательств;
— процессуальные — нормы, регулирующие процедуру (порядок) деятельности субъектов правоотношений по реализации материальных норм в сфере деятельности по поводу поступления налогов и сборов в бюджеты.
Структура налогово-правовой нормы отражает внутренний состав нормы, ее составные части, элементы.
1. Гипотеза — часть нормы права, определяющая условия действия налоговой нормы. Она описывает фактические обстоятельства, при наступлении которых следует руководствоваться данной нормой, указывает на участников отношений и главные условия.
2. Диспозиция — часть нормы права, указывающая, каким должно быть поведение субъектов отношений, содержание их прав и обязанностей при наступлении обстоятельств, описанных в гипотезе. Так, механизм уплаты налога с владельцев транспортных средств предполагает пропорциональное распределение его между госавтоинспекцией и дорожным фондом.
3. Санкция — часть нормы права, предусматривающая меры воздействия, которые могут быть применены к лицам, не соблюдающим предписаний налоговых норм. Санкции рассчитаны на наступление фактических обстоятельств, представляющих собой правонарушение, и реализуют при этом охранительную функцию права.
Налоговые санкции характеризуются рядом особенностей:
а) реализация принудительного влияния на правонарушителя осуществляется через воздействие на его денежные средства (в некоторых случаях предусматривается погашение задолженности перед бюджетом по налогам путем принудительной реализации имущества плательщика);
б) денежные средства плательщика, которые взимаются с него в виде налоговых санкций, поступают в бюджеты или целевые фонды в первоочередном и бесспорном порядке;
в) в отличие от административной санкции налоговая предусматривает влияние как на физических, так и на юридических лиц;
36
Глава 3. Налоговые правоотношения и налогово-правовые нормы
г) как и финансовые санкции в целом, налоговые предусматривают объединение правовосстановительных и штрафных элементов. Пеня, штрафы, которые взимаются с плательщиков, как реализуют механизм наказания нарушителя налоговой нормы, так и пополняют собственность государства (бюджетные доходы) или возмещают упущенную выгоду от их недополучения;
д) налоговые санкции предусматривают иногда применение наказания независимо от характера вины плательщика. Начисление пени происходит автоматически при задержке налоговых платежей, штрафов — при несвоевременной сдаче отчетов и т.п.
Контрольные вопросы:
1. Понятие налоговых правоотношений.
2. Особенности налоговых правоотношений.
3. Виды налоговых правоотношений.
4. Содержание налоговых правоотношений.
5. Объект налоговых правоотношений.
6. Субъекты налоговых правоотношений.
7. Соотношение субъектов налогового права и субъектов налоговых правоотношений.
8. Место и роль государства в системе субъектов налоговых правоотношений.
9. Основания возникновения, изменения, прекращения налоговых правоотношений.
10. Юридическое и фактическое содержание
налоговых правоотношений.
П. Особенности налогово-правовых норм.
12. Классификация налогово-правовых норм.
13. Структура налогово-правовых норм.
ГЛАВА 4
СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
4.1. Система налогового права
Налоговое право включает достаточно большую совокупность финансовых норм, объединенных в определенную систему. Эта система разбита на определенные группы, характеризующиеся специфическими особенностями, логической структурой, объективным составом. Система налогового права — объективная совокупность общественных финансовых отношений, определяющая внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регулирующих налоговые правоотношения.
Нормы налогового права в зависимости от особенностей отношений, им регулируемых, делятся на отдельные структурные подразделы. В системе сложного института налогового права существует несколько подсистем институтов, которые можно выделить в разделы.
Общая часть налогового права аккумулирует институты, закрепляющие общие подходы к регулированию системы налогообложения, которые имеют отношение ко всем видам налогов и сборов, ко всем нормам Особенной части. Общая часть охватывает нормы, которые как бы вынесены за скобки. В скобках -институты Особенной части и именно к ним применяются положения Общей части, но уже в конкретном случае, обусловленном определенным налогом или сбором. В Общую часть включаются нормы, определяющие характер института налогового права, содержание налоговой системы, налога, элементы правового механизма налога, основания ответственности за нарушения налогового законодательства, устранение двойного налогообложения и т.д.
Особенная часть налогового права включает систему институтов, детализирующих налоговую систему в целом и определяющих конкретные механизмы отдельных налогов и сборов.
38
Гтава 4. Система и источники налогового права
Именно Особенная часть и охватывает правовые механизмы элементов налоговой системы.
4.2. Источники налогового права
Источник налогового права, должен: устанавливать определенные правила поведения, которые исключают его индивидуализацию по отношению к отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной и процессуальной стороны функционирования налогового механизма.
Таким образом, источниками налогового права является форма выражения правотворческой деятельности государства по поводу принятия компетентными государственными органами нормативных актов, устанавливающих нормы налогового права.
Источники налогового права могут быть разделены по нескольким принципам:
I. На основании властно-территориального признака (в основном это касается видов нормативных актов):
1. Общегосударственные нормативные акты.
2. Республиканские (Автономная Республика Крым).
3. Местные нормативные акты.
II. По характеру правовых норм:
1. Нормативные — акты, содержащие правовые нормы общего характера, принятые компетентными органами в установленном порядке.
2. Ненормативные — акты, не содержащие правовых норм общего характера.
III. По особенностям правового регулирования и характера установления:
1. Обычай, санкционированный компетентными органами в установленном порядке. Чаще всего речь идет об обычае, к которому делается отсылка в законе. Обычаем, как правило, регулируются процессуальные стороны функционирования налоговых актов, рамки компетенции государственных органов в сфере налогообложения.
2. Прецедент получил широкое распространение в государствах англо-саксонской системы, особенно при наличии пробе-
39
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ла в законодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что правоприменительный орган фактически выступает в качестве нормотворческой структуры. Многие процессуальные нормы родились в ходе судебных слушаний по налоговым делам. Так, рассмотрение по налоговым правонарушениям в американском суде усложнялось ссылками на пятую поправку Конституции США, которая предоставляла право отказаться от дачи показаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верховный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к Конституции в случае рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.
Подобные ситуации приводят и к необходимости систематизации самых важных судебных решений. В США судебное нор-мотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляционные суды, претензионный суд, федеральные окружные суды и налоговый суд США'.
3. Международные договора (конвенции, соглашения) важное значение приобретают при урегулировании двойного налогообложения, других вопросов налогообложения. Применение данного источника налогового права не всегда однозначно. Международные договора наделены различной юридической силой. Если в Украине они имеют преимущество над законами, принятыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются международные договора в систему законодательства наравне с законами США. Это порождает проблемы как обеспечения правового регулирования этих норм, так и системы гарантий такого обеспечения.
4. Правовая доктрина характерна для мусульманских стран, где, являясь одним из важных источников шариата, восполняет пробелы законодательства в соответствии с предписаниями мусульманской доктрины2.
5. Нормативный правовой акт — самый важный, а иногда единственный источник налогового права. В некоторых случаях другие источники рассматриваются как производные от нормативного акта.
См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и
——————— \Я I Ortt /-• -ТЛ Т л
практики. - М., 1993. - С. 73-74 См.: Там же. - С.75.
40
Глава 4. Система и источники налогового права
4.3. Налоговое законодательство
Налоговое законодательство, выступая формой реализации налогового права, содержит достаточно широкий круг нормативных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогового законодательства должны составлять только законы и наиболее важные подзаконные акты, (в большинстве случаев — приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). Иными словами, это нормативные акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдельного налогового рычага. С. Г Пепеляев считает, что налоговое законодательство включает вообще только законы и решения органов власти, изданные на основе Конституции1.
Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой системе в основном в значении совокупности законов и других нормативно-правовых актов, которые регламентируют ту или иную сферу общественных отношений и являются источниками определенных отраслей права. Этот термин без определения его содержания использует и Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п. 12 Переходных положений). В законах в зависимости от важности и специфики регулируемых общественных отношений этот термин употребляется в различных значениях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие «законодательство» включаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины, Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях — также и нормативно-правовые акты центральных органов исполнительной власти.
Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие международные договора, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины. '
Таким образом, термином «законодательство» охватываются законы Украины; действующие международные договора Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины; постановления Верховной Рады Украины; указы Президента Украины; декреты и постановления
См.: Основы налогового права/ Под ред. С. Г. Пепсляева. -М., 1995.-С. 105.
4 М.П. Кучерявенко
41
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полномочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины.
Законодательные акты, лежащие в основе налогового законодательства, составляют определенную систему.
1.Общие нефинансовые законы — конституционные законы или законы, которые относятся к другим отраслям права, содержащие налоговые нормы. Наиболее принципиальные положения, регулирующие основы налогообложения, закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов государственной власти и управления, общие принципы налогообложения и т.д.).В некоторых случаях принимаются специальные конституционные и органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель 1969 года; Конституционный закон о финансах, который определяет компетенцию Федерации и земель Австрии в сфере налогов; Органический закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, которого полностью рассматривает финансовые вопросы1. Законодательные акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют налоговый механизм. Наиболее часто таким образом регулируются льготы, предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного инвестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой Отечественной войны и т.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36