Субъективная сторона правонарушения характеризует внутреннюю сторону правонарушения (в отличие от объективной стороны, детализирующей внешнее проявление правонарушения), отражающую индивидуальную волю лица, направленную на достижение определенных целей, конкретизирующую психические процессы, происходящие в его сознании. С субъективной стороны правонарушение характеризуется наличием вины (психическим отношением лица к содеянному). Степень ее вместе с мотивом, целью правонарушения зависит от характера оценки
171
_ _ __ОБЩА_Я ЧАСТЬ _ ___
правонарушителем своих деяний, предвидения общественно опасных последствий этого.
Законодательно закрепить конкретные составы налоговых правонарушений целесообразно по двум направлениям:
— материальные составы, связанные в основном с сокрытием или занижением дохода, прибыли;
— формальные составы, состоящие в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговый орган необходимых документов.
Такое деление позволит сформировать общие подходы при дифференциации санкций, заложить определенные, устойчивые критерии. Так, по материальным составам речь может идти о размере сокрытой или заниженной прибыли, дохода, в зависимости от чего и варьировались бы санкции и даже вид ответственности. По документальным составам подобным критерием может быть срок задержки документов, их характер.
22.3. Классификация налоговых правонарушений
Классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным критериям.
а) в зависимости от объекта:
— сокрытие дохода;
— занижение дохода;
— отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка;
— несвоевременная уплата налога;
— непредставление документов и иной информации и т. д.;
б) в зависимости от направленности деяний:
— правонарушения против системы налогов;
— правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
— правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;
— правонарушения против контрольных функций налоговых органов и т. д.;
в) в зависимости от характера санкций и отраслей, их регулирующих:
— уголовная;
172
Глава 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства
— административная;
— финансовая.
г) в зависимости от степени общественной опасности:
— налоговые преступления;
— налоговые проступки.
В основе классификации налоговых правонарушений лежат две группы критериев, которые и позволяют отнести конкретное правонарушение к определенному виду.
1. Количественные'.
— срок уклонения, непредставления отчетности по налогам и сборам;
— размер неуплаченных, сокрытых сумм налогов, сборов.
2. Качественные — обстоятельства, характеризующие общественную опасность правонарушения. Одним из основных критериев в этой области законодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непредставление, уклонение от подачи налоговой декларации наказывается в соответствии с уголовным законодательством. Неумышленное (по небрежности и т. д.) предполагает более мягкие санкции.
Законодательно закреплены 12 составов налоговых преступлений в Налоговом кодексе Российской Федерации. В настоящее время подобные деяния в Украине квалифицируются по ст. 1482 Уголовного кодекса Украины. Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взимания налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах».
Уголовная ответственность по данным составам характеризуется некоторыми особенностями:
— субъектами являются физические лица (налогоплательщики или должностные лица);
— регулируется уголовно-правовыми нормами;
— осуществляется только в судебном порядке;
— характеризуется определенными процессуальными особенностями1.
Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной стороны налогового преступления более сложны при конкрети-
1 См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Н. И Химичсвой. С. 501.
173
•Г
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
зации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет определить, с какой формой вины совершается сокрытие объекта налогообложения. Некоторые основываются на грамматическом толковании, т. е. исходят из того, что сокрытие предполагает осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в активной форме1.
Административная ответственность представляет собой меры административного воздействия с помощью административно-правовых норм, содержащих осуждение виновного и его деяния и предполагающих отрицательные последствия для правонарушителя. Особенностями административных санкций являются:
— отсутствие тяжких правовых последствий;
— применение по отношению к менее тяжким налоговым правонарушениям (проступкам);
— административные санкции не влекут за собой судимости.
Основанием для административной ответственности за нарушение налогового законодательства является наличие состава административного правонарушения — виновного умышленного или неосторожного действия или бездействия, посягающего на охраняемые законом общественные отношения, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность. Подобные деяния закреплены Кодексом Украины об административных правонарушениях (ст. 155'. Нарушение порядка проведения расчетов с потребителями; ст. 164'. Уклонение от подачи декларации о доходах; ст. 1642. Нарушение законодательства в финансовых вопросах; ст. 165'. Уклонения от регистрации в органах Пенсионного фонда Украины, Фонда социального страхования Украины плательщиков обязательных страховых взносов и нарушение порядка исчисления и уплаты взносов на социальное страхование).
К административной ответственности могут быть привлечены граждане и должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнадцатилетнего возраста, вменяемые.
Подробнее об уголовной ответственности за нарушение налоговою законодательства см.: Перепелица А И. Уголовная ответственность за преступления в сфере финансовой деятельности и обращения ценных бумаг. Комментарий к действующему законодательству. X.. 1998. С 6-17.
174
I.шва 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства
Из всех видов административных взысканий налоговым органам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, кратных определенному показателю (минимальному размеру заработной платы, необлагаемому минимуму доходов). Величина штрафа зависит от периодичности совершения правонарушений: так, при совершении в течение года после наложения административного штрафа такого же правонарушения размер штрафа, налагаемого повторно, возрастает.
Финансовая ответственность предполагает наказание уполномоченным органом налогоплательщика за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интересов по обеспечению денежных поступлений в бюджет.
Ответственность за нарушение налогового законодательства реализуется путем:
— взыскания всей суммы сокрытого или заниженного платежа в бюджет в форме налога;
— штрафа (налагаемого налоговым органом);
— пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты налога.
Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушения налогового законодательства, регулируется конкретными нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов или ответственность налогоплательщиков. Несколько детальнее этот механизм конкретизуется Декретом Кабинета Министров Украины «О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что отсроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, предоставившего отсрочку или рассрочку платежа. На отсроченные или рассроченные суммы должна начисляться пеня, если другое не предусмотрено в решении об отсрочке (ст. 9).
Необходимо учитывать и особенности применения дисциплинарной ответственности при нарушении налогового законодательства. В основе этих нарушений лежит невыполнение или ненадлежащее выполнение налоговых обязанностей плательщика как работника конкретного предприятия, учреждения, организации. Фактически речь идет о недобросовестном исполнении должностных обязанностей, которое регулируется трудовым законода-
175
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
тельством. Особенности же подобной ответственности в области налогового законодательства практически отсутствуют, что не позволяет выделить дисциплинарную ответственность как самостоятельный вид при нарушении налогового законодательства.
Предупреждение налоговых правонарушений не всегда достигает своей цели, поэтому особое значение приобретает регулирование наказания за совершение налоговых проступков и преступлений. Применение санкций можно классифицировать по нескольким основаниям.
А. По характеру воздействия:
1. Непосредственное наказание — санкции, воздействующие непосредственно на плательщика, его имущественное состояние (лишение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т. д.);
2. Опосредованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но уменьшающие его поступления в перспективе или ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предприятия и т. д.).
Б. По отраслевому характеру (уголовная, административная, финансовая).
Контрольные вопросы:
1. Соотношение убеждения и принуждения в области налогообложения.
2. Правомерный обход налога.
3. Принуждение в области налогообложения.
4. Признаки налогового принуждения,
5. Понятие налогового правонарушения.
6. Состав налогового правонарушения и его элементы.
7. Классификация налоговых правонарушений.
8. Уголовная ответственность за налоговое преступление.
9. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства.
10. Финансовая ответственность за нарушения налогового законодательства.
11. Система санкций за нарушения налогового законодательства.
ГЛАВА 23——^^———————————•
УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
23.1. Понятие двоякого налогообложения
Понятие «двойное налогообложение» (double taxation) означает обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика одним и тем же (или аналогичными) налогом за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период).
Проблема двойного налогообложения находится на своеобразном стыке категорий объекта налогообложения и плательщика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при определении облагаемой базы, так как ее непросто выделить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и соответственно, налоговых изъятий.
Статья 18 Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О системе налогообложения», регулирующая устранение двойного налогообложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей, в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Украине и учитывается при определении размера налога. При этом размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Украине. В таком случае обязательно письменное подтверждение налогового органа соответствующего иностранного государства о факте уплаты налога и наличии международных договоров об устранении двойного налогообложения.
Двойное налогообложение не обязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, оно возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем это \может происходить как в рамках одного государства, так и при действии различных налоговых систем. Важно отметить, что двойное налогообложение касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при налогообложении объектов различных по типу налогов (прямых и косвенных).
12 М.П. Кучсрявснко ' ''
__= ОБЩАЯ ЧАСТЬ
23.2. Виды двойного налогообложения
Выделяют несколько видов двойного налогообложения',
среди которых наиболее распространены:
1. Внутреннее — двойное налогообложение в странах, где один и тот же налог взимается на уровне различных административно-территориальных единиц. Оно может выступать как
— вертикальное — уплата одинакового налога на местном и государственном уровне. (В Швеции уплачиваются местный и государственный подоходный налог.);
— горизонтальное — налогообложение на одном административном уровне за счет различий в определении объекта налогообложения. (В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах считаются доходом только доходы граждан, полученные в его границах; в других — только доходы, полученные за пределами штата; в третьих — все виды ддходов2.)
2. Внешнее (международное) — налогообложение, при котором сталкиваются национальные законодательства в определении объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государства.
23.3. Пути и методы устранения двойного налогообложения
Устранение двойного налогообложения может осуществляться двумя путями:
— односторонне — изменением национального налогового законодательства;
— двусторонне (многосторонне) — на основе международных соглашений, путем приведения в определенное соответствие национальных налоговых законодательств.
Для устранения двойного налогообложения используются несколько методов.
1. Вычет — обе договаривающиеся страны облагают доход налогом, но при условии выравнивания до уровня налога в стране с меньшим размером налога.
См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. -- С. 42-43; Податкова система Украши: Шдручник / За ред. В. М. Федосова^- К., 1994. С 104-106.
См.: Козырин А. Н. Нштоговос право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С 42-43.
178
1
Гита 23, Устранение двойного налогообложения
2. Освобождение — означает право на налогообложение определенного вида дохода, принадлежащего одной из договаривающихся сторон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране и освобождаемые от обложения в другой.
3. Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств.
4. Скидка — рассматривается налог, уплаченный за границей, в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов, подлежащих налогообложению'. Кредит и скидка очень схожи, хотя между ними существует принципиальное различие: кредит уменьшает подлежащий уплате размер налога, а скидка уменьшает объект налогообложения.
23.4. Международный договор как механизм устранения двойного налогообложения
Международный договор является важнейшим источником международного налогового права. Налоговое соглашение (в данном издании мы не останавливаемся на различиях договора, соглашения, конвенции), как подчеркивает С. Г. Пепеляев, имеет двойную природу. Действительно, с одной стороны, оно регулируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится элементом внутригосударственного налогового законодательства.
По юридической силе международные налоговые соглашения бывают двух видов.
I. Имеющие большую юридическую силу по сравнению с национальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Украине, Российской Федерации, где международные договоры имеют большую юридическую силу, чем национальные законы, независимо от того — раньше или позже они были приняты (ст. 19 Закона Украины от 18 февраля 1997 года № 77/97-ВР «О системе налогообложения»).
П. Имеющие равную юридическую силу (США, Великобритания). Данная ситуация порождает массу противоречий, в основе которых лежит столкновение отдельных положений равных по
Ксиырин А И. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С 44.
179
12
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
силе национальных и международных норм, хотя после утверждения международного договора он превращается в акт, равный национальному, и по особенностям использования мало чем отличается от вновь принятого национального закона.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36