1. Налоговое резидентство. В законодательстве Украины, как и в законодательствах многих государств, в качестве количественного критерия резидентства выделяется 183 календарных дня (целостно или суммарно) на протяжении года. Этот так называемый тест физического присутствия устанавливается ежегодно и действует в пределах календарного года. Некоторые страны периодом для определения резидентства считают не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.
Налоговыми резидентами Украины признаются физические лица, которые фактически находились на территории Украины не меньше 183 дней (целостно или суммарно) в любом последовательном двенадцатимесячном сроке, который начинается или заканчивается в налоговом периоде. Днем пребывания в Украине является любой календарный день, в который физическое лицо фактически находилось на территории Украины, независимо от продолжитель-
77
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ности этого пребывания. Время фактического пребывания на территории Украины включает время непосредственного пребывания физического лица на территории Украины, а также время, на которое это лицо выехало за пределы территории Украины специально на лечение, отдых, обучение, в командировку.
Не относится ко времени фактического пребывания на территории Украины время, на протяжении которого иностранец и лицо без гражданства находились в Украине:
1) как лицо, которое имеет дипломатический или консульский статус или является членом семьи такого лица;
2) как сотрудник международной организации, созданной по межгосударственному соглашению, участником которого является Украина, или как член семьи такого сотрудника;
3) на лечении, отдыхе, учебе при условии нахождения физического лица в Украине исключительно с этими целями;
4) исключительно для проезда через территорию Украины. Налоговыми нерезидентами Украины признаются физические лица, которые не является налоговыми резидентами Украины.
2. Осуществление экономической деятельности или получение доходов от источников в государстве.
Экономической деятельностью является любая деятельность по производству и реализации товаров (работ, услуг), а также деятельность, направленная на получение прибыли (доходов), независимо от результатов такой деятельности. К экономической деятельности относится деятельность в качестве предпринимателя, а также посредническая деятельность, доверительное управление имуществом, принятие (предоставление) одним лицом перед другим обязанностей осуществлять (или удерживаться от осуществления) определенные действия на платной основе.
3. Наличие в собственности имущества, подлежащего налогообложению.
4. Осуществление операций или действий, подлежащих налогообложению.
5. Участие в отношениях, одним из условий которых является уплата пошлин или сборов.
Факультативные признаки физических лиц - плательщиков налогов и сборов детализируют, уточняют систему налоговых обязанностей конкретного лица, но не влияют на возникновение, изменение или отмену обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов: 78
Г шеи 8. Плательщики nu.iosoe и сборов
1. Место постоянного проживания. В качестве такового выступает место, где лицо фактически проживает, а при невозможности установить такое место — место, где это лицо зарегистрировано в качестве плательщика налога в установленном порядке, или место, указанное в паспорте или другом удостоверении личности. Местом пребывания физического лица, не достигшего совершеннолетия, или физическогй лица, находящегося под опекой или попечительством, признается место, где оно фактически живет, а при невозможности установить это место — место, где это лицо зарегистрировано в установленном порядке, или место, которое указано в паспорте или другом удостоверении личности, или место пребывания его родителей (одного из родителей), усыновителя, опекуна или попечителя.
В украинском и российском законодательстве нет четко закрепленного этого понятия. Поэтому довольно часто при толковании за основу берутся рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития. Лицо считается налоговым резидентом, если имеет постоянное местожительство в государстве, если оно имеет в нем постоянное жилье, тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов) и обычно проживает в этом государстве1.
2. Принцип гражданства используется наряду с принципом местожительства или местонахождения субъекта. Его применение предусматривает ряд особенностей. Во-первых, основная часть налоговых законодательств исходит из равноправия граждан, иностранцев, лиц без гражданства в обязанностях по поводу уплаты налоговых платежей.
Во-вторых, зависимость налогообложения от гражданства затрагивает особенности механизма начисления и внесения налоговых платежей и основаны на взаимности государств. В случае предоставления любых льгот или снижения налогового давления одним государством в отношении юридических или физических лиц другого, последнее на базе взаимности может так же использовать подобный механизм.
3. Центр личных и экономических интересов.
4. Место фактического проживания. Местом фактического проживания физического лица признается место нахождения
' См.: Налоги: Учебное пособие/ Под ред. Д.Г. Черника. М, 1995. - С. 205.
79
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
г
дома, квартиры или другого жилого помещения, где постоянно или преимущественно живет это лицо.
8.4. Юридические лица как налогоплательщики
Плательщиками налогов и сборов с юридических лиц
являются:
1) украинские предприятия и организации, местом деятельности которых является Украина или органы управления которых находятся в Украине;
2) иностранные предприятия и организации.
В основе возникновения налоговых обязанностей у подобных плательщиков, определения их размеров и особенностей лежит дифференциация юридических лиц на резидентов и нерезидентов в целях налогообложения. Эти положения регулируются ст. 1 Закона Украины от 22 мая 1997 года «О налогообложении прибыли предприятий». Так, резидентами считаются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины и с местонахождением на ее территории. К резидентам также относятся дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за границей, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, не осуществляющие хозяйственной деятельности.
Нерезидентами, в свою очередь, выступают юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством иного государства. Нерезидентами также являются расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйственной деятельности в соответствии с законодательством Украины.
80
Глава 8. Плательщики налогов и сборок
При определении резидентства юридических лиц — плательщиков налогов используются несколько оснований.
1. Место регистрации. Предприятие признается резидентом, если оно основано в государстве для.осуществления на его территории деятельности в форме определенной организационной структуры. Все предприятия в Украине являются резидентами, если они зарегистрированы здесь,'"независимо от места осуществления деятельности.
2. Местом управления предприятием считается место осуществления полномочий действующим высшим органом управления ( в соответствии с уставом или учредительными документами). Если управление предприятием осуществляется физическим лицом, являющимся собственником этого предприятия, то местом управления считается место проживания собственника. При отсутствии высшего органа управления местом управления считается место осуществления полномочий исполнительным органом предприятия.
3. Место деятельности выделяет в качестве резидента лицо, осуществляющее основной объем деловых операций на территории страны.
Филиалы и представительства юридических лиц рассматриваются налоговым законодательством в качестве самостоятельных налогоплательщиков только в том случае, если на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги. В целом филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц налогоплательщиками не являются. Обязанности по уплате налогов и сборов, которые ими выполняются, представляют собой обязанности тех юридических лиц, которых они представляют. Фактически филиалы и иные обособленные подразделения не несут обязанности по уплате налога, а только исполняют эту обязанность в соответствующей части. Так, постоянным представительством нерезидента в Украине является такое подразделение, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер, другое место разведки или добычи полезных ископаемых.
81
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
8.5. Связанные лица
Понятие связанных лиц для целей налогообложения является относительно новым в налоговом праве. В Российской Федерации используется иной термин («взаимозависимые лица» — ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Часть первая). Категория связанных лиц введена исключительно в целях налогообложения. Основным критерием связанных лиц является характер особых отношений между ними, при которых они могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности представляемых ими лиц. Основным и фактически единственным правовым последствием признания лиц связа-ными является право налоговых органов контролировать правильность соблюдения финансовой дисциплины (в частности, уровня цен по сделкам между подобными лицами для целей налогообложения).
Таким образом, связанное лицо - это лицо, соответствующее какому-либо из нижеприведенных признаков:
— юридическое лицо, осуществляющее контроль за плательщиком налога, контролируемое этим плательщиком налога, либо находящееся под общим контролем с таким плательщиком налога;
— физическое лицо либо члены семьи физического лица, осуществляющие контроль за плательщиком налога;
— должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи.
8.6. Консолидированная группа налогоплательщиков
На иной уровень отношений выдвигает плательщика налога определенная совокупность — консолидированная группа налогоплательщиков как объединение национальных предприятий, которые имеют местонахождение в данном государстве и выступают в качестве единого налогоплательщика по отношению к отдельным налогам и сборам. Это не означает создания нового предприятия, а предполагает рассмотрение консолидированной группы как единого налогоплательщика. Права и обя-
82
(V. rL
занности этой группы реализуются головным предприятием, а все участники несут солидарную ответственность по уплате налогов, пени, штрафов.
Консолидированной группой плательщиков налога признается образованное и зарегистрированное в соответствии с национальным законодательством объединение предприятий и организаций, которое выступает как единый плательщик налога относительно одного или нескольких налогов. Консолидированная группа плательщиков налога может быть создана только при условии, если участниками такой группы являются предприятия и организации — налоговые резиденты Украины, местом деятельности каждого из которых является Украина.
Консолидированная группа плательщиков налога может быть образована лишь на основании договора между ее участниками. При этом предприятие, организация не может быть участником больше чем одной консолидированной группы плательщиков налога. Участники консолидированной группы плательщиков налога несут солидарную ответственность по выполнению налоговых обязанностей консолидированной группы плательщиков налога в части тех налогов, в отношении которых такая группа выступает как единый плательщик налогов. Операции по реализации товаров (работ, услуг) между предприятиями, организациями, которые входят в состав консолидированной группы плательщиков налогов, приравниваются к операциям между структурными подразделениями одного предприятия только для целей тех налогов, по которым принято решение консолидации.
Уплата консолидированного налога сегодня относится к числу тех проблем, которые не имеют полного законодательного и нормативного урегулирования и в связи с этим создают ситуации, выход из которых часто зависит от писем ГНАУ. В общих чертах определен порядок уплаты консолидированного налога на прибыль. Предполагается, -что налогоплательщик, который имеет в своем составе филиалы, отделения и другие обособленные подразделения без статуса юридического лица, расположенные на территории другой, чем налогоплательщик, территориальной громады (далее — филиалы), может принять решение относительно уплаты консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной
83
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
громады по своему местонахождению, уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов.
После перехода на консолидированную уплату налога филиалы теряют статус налогоплательщика, поскольку им становится юридическое лицо, которое осуществляет расчет налоговых обязанностей филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период, уплачивает налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, несет ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной громады по местонахождению филиалов. Обязанностью филиалов остается предоставление налоговому органу по своему местонахождению расчета налоговых обязанностей относительно уплаты консолидированного налога.
8.7. Налоговые агенты
Действующее налоговое законодательство Украины предусматривает уплату налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем удержания налога у источника выплаты, которым выступает лицо, выплачивающее (или передающее) налогоплательщику доход или денежные средства. Налоговых агентов иногда путают с плательщиками налогов или их представителями. В ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым органом, тогда как налоговый агент - это юридическое или физическое лицо, на которое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с плательщика и перечислению налога или сбора в бюджет. Если налоговый представитель действует на основании соглашения, решения компетентного органа или общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогового закона, делегирующего ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми агентами являются национальные предприятия, которые имеют договорные отношения с иностранными, осуществляющими деятельность в стране налогового агента и имеющими доходы или другой объект налогообложения.
Налоговым агентом является лицо, на которое возлагается обязанность по исчислению и удержанию налога с плательщика налогов и перечислению его в соответствующий бюджет. Налоговые агенты приравниваются к плательщикам
84
Гшва 8. Плательщики налогов и сборок
налога и пользуются правами, установленными налоговым законодательством для плательщиков налогов.
Система обязанностей налоговых агентов включает как группу основных обязанностей, так и группу детализирующих, уточняющих их. К основным обязанностям налоговых агентов относятся обязанности по:
1) правильному и своевременному исчислению и удержанию сумм налоговых платежей из денежных средств налогоплательщиков;
2) своевременному перечислению налогов в соответствующие бюджеты.
Эти обязанности детализируются дополнительными обязанностями налоговых агентов по:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36