Периодичность проведения плановых документальных проверок, как правило, не чаще одного раза в год, проверка осуществляется комплексно. Документальные проверки по требованию правоохранительных органов, встречные проверки, проверки по вопросам своевременности уплаты платежей в бюджет или возмещения из бюджета проводятся по мере возникновения необходимости (письма Государственной налоговой администрации Украины «О проведении документальных проверок» от 3 февраля 1998 года № 10-10/10123-122 и «О проведении документальных проверок субъектов предпринимательской деятельности» от 10 февраля 1998 года№ 1228/11/23-1215).
2. Фактический — налоговый контроль, осуществляемый на основании фактического анализа контролируемого объекта или деятельности контролируемых субъектов(например, обследование, обмер, пересчёт, взвешивание контрольной закупки и т. д.).
Налоговый контроль предполагает несколько методов.
А. Осуществление учёта плательщиков налогов (эти вопросы затронуты при характеристике правового положения налогоплательщика).
Б. Осуществление налоговой проверки.
В. Обследование территорий и помещений, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению либо использующиеся для получения объектов налогообложения.
П* 163
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
21.2. Налоговая проверка: содержание, виды, последствия
Основным методом налогового контроля является налоговая проверка. Среди основных прав государственной налоговой службы выделены права налоговых органов на осуществление проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчётов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налоговых платежей.
Налоговая проверка представляет собой деятельность налоговых органов (или, в некоторых случаях, аудиторских, общественных организаций) по анализу и исследованию первичной учётной и отчётной документации, связанной с уплатой налоговых платежей, с целью проверки своевременной и полной уплаты налогов и сборов, правильного ведения налогового учёта, исчисления сумм налоговых платежей, осуществления налоговой отчётности.
Налоговая проверка может быть проведена при одном из следующих оснований:
1) при наличии сведений, которые позволяют предположить, что плательщик налога скрывает объект налогообложения;
2) при наличии факта несоответствия декларируемых плательщиком налога доходов и расходов с его фактическими доходами и тратами;
3) при наличии сведений о приросте объекта налогообложения, если это не имеет документального подтверждения;
4) при непредъявлении в соответствующий срок налоговой декларации или других документов, необходимых для определения налоговой обязанности;
5) при наличии нарушений во время последней налоговой проверке;
6) при реорганизации или ликвидации предприятий или организаций.
Объектом налоговой проверки являются денежные документы, бухгалтерские книги, отчёты, сметы, декларации, товарно-кассовые книги, показатели электронно-кассовых аппаратов и компьютерных систем, которые используются для расчётов за наличные средства с потребителями, и иные документы, независимо от способа предоставления информации, связанные с исчислением и 164
Глава 21. Налоговый контроль _
уплатой налогов и сборов, свидетельство о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, специальные разрешения на её осуществление.
Субъектами налоговых проверок являются предприятия, учреждения, организации любой формы собственности, совместные предприятия (как осуществляющие предпринимательскую деятельность, так и не осуществляющие таковой), физические лица (граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства).
Виды налоговых проверок.
1. Камеральная — налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа в момент сдачи налогоплательщиком отчетных документов и налоговых расчётов на основании сведений, содержащихся в них, а также сведений, имеющихся в документах, находящихся в налоговых органах и отражающих сведения о деятельности и имуществе плательщиков налогов и сборов.
2. Выездная — налоговая проверка, осуществляемая по месту нахождения налогоплательщика или объекта налогового контроля на основании данных налоговых деклараций и существующих в налоговых органах документов и сведений о деятельности и имуществе плательщика налогов и сборов, а также полученных у него документов и сведений. Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя налогового органа. Проводится она в основном по месту осуществления налогоплательщиком деятельности, результаты которой (или она сама) служат основанием для возникновения налоговой обязанности. Выездная налоговая проверка может проводиться не чаще одного раза в год.
3. Комплексная — налоговая проверка, осуществляемая в отношении соблюдения налогового законодательства в целом. В этом случае проверяются все документы и бухгалтерские записи от даты предыдущей проверки по текущий момент, а при необходимости — и за более длительный период.
4. Тематическая — налоговая проверка, осуществляемая в отношении соблюдения отдельных норм налогового законодательства. При этой проверке анализируется часть первичных документов за определенный период времени (месяц или больше). Если в ходе тематической проверки будут выявлены серьёзные нарушения налогового законодательства, то это может послужить причиной проведения комплексной налоговой проверки.
165
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
5. Встречная — налоговая проверка, осуществляемая как часть камеральной или выездной и состоящая в сопоставлении сведений, подтверждённых документально, о деятельности контролируемого лица и имеющихся у других лиц со сведениями, отражёнными в документах самого налогоплательщика.
6. Повторная — вторичная проверка налоговым органом обязанностей налогоплательщика, вытекающих из уплаты налогов и сборов. Повторная налоговая проверка допускается при реорганизации или ликвидации налогоплательщика-организации, а также в порядке контроля вышестоящего налогового органа за налоговым органом, проводившим налоговую проверку.
7. Формальная — налоговая проверка, осуществляемая с целью анализа правильности заполнения реквизитов в документах (отсутствие исправлений, подчисток, дописок, подлинность подписей).
8. Арифметическая — налоговая проверка, осуществляемая с целью анализа правильности подсчётов и исчислений в учётных и отчётных документах налогоплательщиков.
Контрольные вопросы:
1. Понятие налогового контроля.
2. Содержание налогового контроля.
3. Виды налогового контроля.
4. Методы налогового контроля.
5. Понятие налоговой проверки.
6. Основания налоговой проверки.
7. Объекты и субъекты налоговых проверок.
8. Виды налоговых проверок.
ГЛАВА 22
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
22.1. Соотношение убеждения
и принуждения в налоговом праве
Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей перед государством по полному и своевременному внесению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако не всегда средства поступают в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налогов («легального уклонения» — у А. Н. Козырина и «избежания налогов (налогового планирования)» — у С. Г. Пепеляева).
В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, т. е. обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предоставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).
Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет собой довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей плательщика.
Некоторые налоговые законодательства закрепляют санкции за одну только попытку уклониться от налогов. Признаком налогового правонарушения по американскому праву является умышленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель
167
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
избрал в качестве основного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения1.
В зависимости от характера поведения и деятельности субъектов налоговых правоотношений можно выделить:
А. Обход налога — правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законодательством.
Б. Уклонение от уплаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком своих обязанностей по уплате налога.
В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков.
Если в первом и во втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм, при обходе налога и по нарушению норм при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства.
Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фактически и является проявлением убеждения и принуждения в области налогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписаний налоговых норм, исключающем их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.
Принуждение в области налогообложения представляет собой систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.
Меры налогового принуждения характеризуются определенными признаками:
1) регулируются нормами административного, финансового права, иногда и нормами уголовного права;
2) применяются в отношении юридических и физических лиц;_______________
См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - С. 100.
168
Глава 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства
3) используются для обеспечения поступлений налогов и сборов;
4) предполагают применение финансовых санкций, мер административного и уголовного наказания;
5) предполагают внесудебное применение мер налогового принуждения;
6) налоговое принуждение сочетает взимание налоговых платежей (т. е. в тех размерах, которые обусловлены определенными налоговыми обязанностями плательщиков) и взыскание налогов (с учетом санкций за просрочку, уклонение и т. д., т. е. уклонение от выполнения налоговых обязанностей);
7) характеризуются упрощенным процессуальным порядком. Особенности принуждения в области применения налогового законодательства рассмотрены Ю. Н. Стариловым'.
Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществляется предупредительными мерами, мерами пресечения и восстановительными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесения налогов. Пресечение связано уже с воздействием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными формами (приостановление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей.
22.2. Основания ответственности за
нарушения налогового законодательства
Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер совершаемых противоправных деяний не исключают наличия общих признаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, опре-
См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н. И. Химичсвой. -С. 469-472.
169
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
деляет юридическую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особенностью подобных мер в области налогообложения является защита собственником своих денежных средств, защита государством своих основ существования — централизованных денежных фондов.
Основанием ответственности является виновное, предусмотренное законом общественно опасное деяние, имеющее определенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонарушение, и выступает состав правонарушения.
Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов правонарушений, в том числе и для налоговых:
1) общественная опасность деяния;
2) противоправность действий или бездействия;
3) виновное поведение как результат свободного волеизъявления правонарушителя;
4) наказуемость.
Правонарушение является именно деянием людей, включающим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя наличия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет правом. Противоправность в этом случае как раз и является юридическим выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится правонарушением только в случае свободного волеизъявления правонарушителя, когда оно является виновным поведением1.
Таким образом, налоговое правонарушение — противоправное (совершенное в нарушение налогового законодательства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае
См. подробнее: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. А. Н, Ма-тузова и А. В. Малько. -М.. 1997. С. 527-528.
170
Глава 22. Ответственность ш нарушение налогового законодательства
речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включающей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчислению, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчетности), а не исключительно об уплате-налоговых платежей.
Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением''.
Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогового права такими отношениями являются отношения, регулирующие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля. Фактически объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов.
Объективная сторона правонарушения показывает его выражение вовне. Содержание объективной стороны образуют противоправное деяние, его общественно вредные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совершения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.).
Субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36
2. Фактический — налоговый контроль, осуществляемый на основании фактического анализа контролируемого объекта или деятельности контролируемых субъектов(например, обследование, обмер, пересчёт, взвешивание контрольной закупки и т. д.).
Налоговый контроль предполагает несколько методов.
А. Осуществление учёта плательщиков налогов (эти вопросы затронуты при характеристике правового положения налогоплательщика).
Б. Осуществление налоговой проверки.
В. Обследование территорий и помещений, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению либо использующиеся для получения объектов налогообложения.
П* 163
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
21.2. Налоговая проверка: содержание, виды, последствия
Основным методом налогового контроля является налоговая проверка. Среди основных прав государственной налоговой службы выделены права налоговых органов на осуществление проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчётов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налоговых платежей.
Налоговая проверка представляет собой деятельность налоговых органов (или, в некоторых случаях, аудиторских, общественных организаций) по анализу и исследованию первичной учётной и отчётной документации, связанной с уплатой налоговых платежей, с целью проверки своевременной и полной уплаты налогов и сборов, правильного ведения налогового учёта, исчисления сумм налоговых платежей, осуществления налоговой отчётности.
Налоговая проверка может быть проведена при одном из следующих оснований:
1) при наличии сведений, которые позволяют предположить, что плательщик налога скрывает объект налогообложения;
2) при наличии факта несоответствия декларируемых плательщиком налога доходов и расходов с его фактическими доходами и тратами;
3) при наличии сведений о приросте объекта налогообложения, если это не имеет документального подтверждения;
4) при непредъявлении в соответствующий срок налоговой декларации или других документов, необходимых для определения налоговой обязанности;
5) при наличии нарушений во время последней налоговой проверке;
6) при реорганизации или ликвидации предприятий или организаций.
Объектом налоговой проверки являются денежные документы, бухгалтерские книги, отчёты, сметы, декларации, товарно-кассовые книги, показатели электронно-кассовых аппаратов и компьютерных систем, которые используются для расчётов за наличные средства с потребителями, и иные документы, независимо от способа предоставления информации, связанные с исчислением и 164
Глава 21. Налоговый контроль _
уплатой налогов и сборов, свидетельство о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, специальные разрешения на её осуществление.
Субъектами налоговых проверок являются предприятия, учреждения, организации любой формы собственности, совместные предприятия (как осуществляющие предпринимательскую деятельность, так и не осуществляющие таковой), физические лица (граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства).
Виды налоговых проверок.
1. Камеральная — налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа в момент сдачи налогоплательщиком отчетных документов и налоговых расчётов на основании сведений, содержащихся в них, а также сведений, имеющихся в документах, находящихся в налоговых органах и отражающих сведения о деятельности и имуществе плательщиков налогов и сборов.
2. Выездная — налоговая проверка, осуществляемая по месту нахождения налогоплательщика или объекта налогового контроля на основании данных налоговых деклараций и существующих в налоговых органах документов и сведений о деятельности и имуществе плательщика налогов и сборов, а также полученных у него документов и сведений. Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя налогового органа. Проводится она в основном по месту осуществления налогоплательщиком деятельности, результаты которой (или она сама) служат основанием для возникновения налоговой обязанности. Выездная налоговая проверка может проводиться не чаще одного раза в год.
3. Комплексная — налоговая проверка, осуществляемая в отношении соблюдения налогового законодательства в целом. В этом случае проверяются все документы и бухгалтерские записи от даты предыдущей проверки по текущий момент, а при необходимости — и за более длительный период.
4. Тематическая — налоговая проверка, осуществляемая в отношении соблюдения отдельных норм налогового законодательства. При этой проверке анализируется часть первичных документов за определенный период времени (месяц или больше). Если в ходе тематической проверки будут выявлены серьёзные нарушения налогового законодательства, то это может послужить причиной проведения комплексной налоговой проверки.
165
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
5. Встречная — налоговая проверка, осуществляемая как часть камеральной или выездной и состоящая в сопоставлении сведений, подтверждённых документально, о деятельности контролируемого лица и имеющихся у других лиц со сведениями, отражёнными в документах самого налогоплательщика.
6. Повторная — вторичная проверка налоговым органом обязанностей налогоплательщика, вытекающих из уплаты налогов и сборов. Повторная налоговая проверка допускается при реорганизации или ликвидации налогоплательщика-организации, а также в порядке контроля вышестоящего налогового органа за налоговым органом, проводившим налоговую проверку.
7. Формальная — налоговая проверка, осуществляемая с целью анализа правильности заполнения реквизитов в документах (отсутствие исправлений, подчисток, дописок, подлинность подписей).
8. Арифметическая — налоговая проверка, осуществляемая с целью анализа правильности подсчётов и исчислений в учётных и отчётных документах налогоплательщиков.
Контрольные вопросы:
1. Понятие налогового контроля.
2. Содержание налогового контроля.
3. Виды налогового контроля.
4. Методы налогового контроля.
5. Понятие налоговой проверки.
6. Основания налоговой проверки.
7. Объекты и субъекты налоговых проверок.
8. Виды налоговых проверок.
ГЛАВА 22
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
22.1. Соотношение убеждения
и принуждения в налоговом праве
Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей перед государством по полному и своевременному внесению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако не всегда средства поступают в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процессов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налогов («легального уклонения» — у А. Н. Козырина и «избежания налогов (налогового планирования)» — у С. Г. Пепеляева).
В основе правомерного обхода налога лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, т. е. обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их закреплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых последний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (например, при предоставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов).
Правомерный обход налога дополняется уклонением от уплаты налога, которое представляет собой довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей плательщика.
Некоторые налоговые законодательства закрепляют санкции за одну только попытку уклониться от налогов. Признаком налогового правонарушения по американскому праву является умышленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель
167
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
избрал в качестве основного квалифицирующего при характеристике уклонения от налогов как правонарушения1.
В зависимости от характера поведения и деятельности субъектов налоговых правоотношений можно выделить:
А. Обход налога — правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законодательством.
Б. Уклонение от уплаты налога — правонарушение, состоящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком своих обязанностей по уплате налога.
В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов по необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков.
Если в первом и во втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в рамках действующих налоговых норм, при обходе налога и по нарушению норм при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляющего свои полномочия с нарушением законодательства.
Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фактически и является проявлением убеждения и принуждения в области налогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписаний налоговых норм, исключающем их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.
Принуждение в области налогообложения представляет собой систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по уплате налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.
Меры налогового принуждения характеризуются определенными признаками:
1) регулируются нормами административного, финансового права, иногда и нормами уголовного права;
2) применяются в отношении юридических и физических лиц;_______________
См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - С. 100.
168
Глава 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства
3) используются для обеспечения поступлений налогов и сборов;
4) предполагают применение финансовых санкций, мер административного и уголовного наказания;
5) предполагают внесудебное применение мер налогового принуждения;
6) налоговое принуждение сочетает взимание налоговых платежей (т. е. в тех размерах, которые обусловлены определенными налоговыми обязанностями плательщиков) и взыскание налогов (с учетом санкций за просрочку, уклонение и т. д., т. е. уклонение от выполнения налоговых обязанностей);
7) характеризуются упрощенным процессуальным порядком. Особенности принуждения в области применения налогового законодательства рассмотрены Ю. Н. Стариловым'.
Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществляется предупредительными мерами, мерами пресечения и восстановительными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесения налогов. Пресечение связано уже с воздействием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными формами (приостановление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей.
22.2. Основания ответственности за
нарушения налогового законодательства
Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер совершаемых противоправных деяний не исключают наличия общих признаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, опре-
См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н. И. Химичсвой. -С. 469-472.
169
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
деляет юридическую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особенностью подобных мер в области налогообложения является защита собственником своих денежных средств, защита государством своих основ существования — централизованных денежных фондов.
Основанием ответственности является виновное, предусмотренное законом общественно опасное деяние, имеющее определенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонарушение, и выступает состав правонарушения.
Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов правонарушений, в том числе и для налоговых:
1) общественная опасность деяния;
2) противоправность действий или бездействия;
3) виновное поведение как результат свободного волеизъявления правонарушителя;
4) наказуемость.
Правонарушение является именно деянием людей, включающим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя наличия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет правом. Противоправность в этом случае как раз и является юридическим выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится правонарушением только в случае свободного волеизъявления правонарушителя, когда оно является виновным поведением1.
Таким образом, налоговое правонарушение — противоправное (совершенное в нарушение налогового законодательства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае
См. подробнее: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. А. Н, Ма-тузова и А. В. Малько. -М.. 1997. С. 527-528.
170
Глава 22. Ответственность ш нарушение налогового законодательства
речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включающей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчислению, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчетности), а не исключительно об уплате-налоговых платежей.
Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением''.
Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогового права такими отношениями являются отношения, регулирующие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля. Фактически объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов.
Объективная сторона правонарушения показывает его выражение вовне. Содержание объективной стороны образуют противоправное деяние, его общественно вредные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совершения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.).
Субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36