Особенностью законного налогового представительства физических лиц является осуществление ими своих функций без специальных полномочий. В этом случае им необходимо иметь только документы, подтверждающие статус законного представителя: для родителей — свидетельство о рождении ребенка (паспорт с отмет-
93
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
кой о рождении ребенка), для опекунов (усыновителей) — решение об установлении опеки (об усыновлении, удочерении).
9.3. Уполномоченный представитель налогоплательщика
Уполномоченным представителем налогоплательщика является лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых органах, арбитражных или других судах согласно подведомственности дел на основании нотариально удостоверенных договоров или поручений.
В основе уполномоченного представительства лежит волеизъявление налогоплательщика, на основании которого определенное лицо и наделяется статусом уполномоченного представителя. Отношения уполномоченного представительства носят договорной характер. Предметом этого договора является предоставленное поручителю поручение осуществлять в интересах налогоплательщика юридические действия в отношениях с иными субъектами налоговых правоотношений.
В качестве уполномоченного представителя могут выступать:
1) юридические лица;
2) физические лица (к моменту осуществления уполномоченного налогового представительства должны быть полностью дееспособны).
Уполномоченное налоговое представительство может осуществляться в двух формах:
1) возмездной;
2) безвозмездной.
Выбор формы осуществляется на стадии заключения договора между налогоплательщиком и представителем и зависит от соглашения, к которому придут стороны. Необходимо учитывать, что предприятия и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с целью получения прибыли, заключают договора с уполномоченными налоговыми представителями в основном на возмездной основе.
Важно учитывать, что уполномоченные налоговые представители представляют интересы налогоплательщиков в отношениях не только с налоговыми органами, но и с иными участниками налоговых отношений (налоговыми агентами, сборщиками налогов). 94
Г'шна 9 Налоговое представительство
Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет полномочия на основании доверенности, которая представляет собой письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед .третьими лицами. Доверенность может быть выдана одному или нескольким лицам. В последнем случае все лица, которым выдана доверенность, должны быть указаны в доверенности. u
В зависимости от содержания полномочий доверенности делятся на:
1) специальные — доверенности, выданные уполномоченному налоговому представителю для осуществления однородных действий лицом, которому она выдана;
2) генеральные — доверенности, выданные для совершения налоговым представителем разнообразных действий от имени представляемого;
У)разовые — доверенности, выданные налоговому представителю для строго определенного действия от имени представляемого.
Доверенность, выдаваемая физическим лицом уполномоченному налоговому представителю, требует обязательного нотариального удостоверения либо удостоверения, приравниваемого к нотариальному.
9.4. Официальный представитель налогоплательщика
В некоторых случаях представитель налогоплательщика может быть назначен по инициативе налогового органа. Возможно в дальнейшем подобная инициатива будет исходить и от налоговых судов.
Официальным представителем признается представитель налогоплательщика, принимающий участие в рассмотрении дела в арбитражном или ином суде, который назначается арбитражным или иным судом при отсутствии законного или уполномоченного представителя и при условии, что лицо, которое принимает участие в деле, не может непосредственно принимать участие в его рассмотрении.
Официальный представитель налогоплательщика может быть назначен в следующих случаях:
1) если лицо, участвующее в деле, не может принять участие в его рассмотрении в силу объективных обстоятельств;
95
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
2) если имущество, являющее предметом рассмотрения спора, — бесхозное.
Официальному представителю выплачивается вознаграждение и компенсируются расходы, связанные с исполнением возложенных на него обязанностей, за счет бюджета, в который уплачивается соответствующий налог, или соответствующие расходы возмещаются за счет лица, не принимающего участие в рассмотрении дела. Не могут быть официальными представителя налогоплательщика судьи, следователи, прокуроры, должностные лица налоговых органов.
Контрольные вопросы:
1. Понятие представительства в налоговом праве.
2. Уровни налогового представительства.
3. Формы исполнения налоговых обязанностей.
4. Законное представительство налогоплательщика и его формы.
5. Уполномоченное представительство налогоплательщика и его формы.
6. Официальное представительство налогоплательщика.
ГЛАВА 10
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
10.1. Понятие объекта налогообложения
Понятие объекта налогообложения предусматривает два подхода: правовой (расширенный) и законодательный (более узкий). Как правовая категория объект налогообложения представляет собой юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. В более узком значении (которое в основном закрепляется в законодательных актах) объект налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество плательщиков налогов, отдельные виды их деятельности, добавленную стоимость и другие объекты, установленные законодательными актами.
Необходимо учитывать, что законодатель не дает исчерпывающего перечня видов объектов налогообложения, а выделяет наиболее распространенные из них, оставляя перечень открытым. Так, например, объектом налогообложения может выступать фонд оплаты труда и т.д.
Объектом налогообложения может быть стоимость товаров (работ, услуг), доход или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг), использование природных ресурсов. При этом один и тот же объект не может выступать объектом налогообложения по нескольким налогам одного вида. Это, однако, не запрещает использовать объект при налогообложении налогами различного вида. Поэтому один объект (например, прибыль) может использоваться как объект налогообложения в нескольких случаях. Так, использование дохода как объекта при общегосударственных налогах не является препятствием для введения налога с аналогичных объектов на местном уровне.
В определенной мере открытым остается и вопрос законодательного регулирования понятия «объект налогообложения». Здесь некоторая теоретическая незавершенность проблемы реализуется в неопределенности нормативной. Закон Украины от 18 февраля 1997 года в качестве объекта налогообложения выделяет прибыль (доходы), добавленную стоимость продукции, стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенную или ее натуральные показате-
М.П. Кучсрявснко
97
_ ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ли, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины (ст. 6). В ряде случаев имеет место чрезмерная детализация. Например, характеристика дохода (прибыли) в качестве объекта едва ли необходима, поскольку прибыль является одним из элементов дохода (наравне с заработной платой). Естественно, прибыль и доход - разные категории, но подобная детализация предусматривает и дальнейший подробный анализ, едва ли уместный в статье основного закона, регулирующего налоговую систему. Таким образом, объектом является преимущественно такой предмет, по поводу которого необходима уплата налога, например, полученный доход, владение чем-нибудь, потребление известных предметов. Именно таким образом закрепляется объект налогообложения законодательством Украины и Российской Федерации (ст. 6 Закона Украины «О системе налогообложения», ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации). Фактически доктринальное определение категории объекта налогообложения отсутствует, а законодатель идет простым путем: закрепляет исчерпывающий перечень объектов налогообложения (стоимость имущества, стоимость товаров (работ, услуг), доходы, обороты по реализации товаров (работ, услуг)) и т.д.
10.2. Виды объектов налогообложения
Большинство экономистов и финансистов XIX века принимали за налоговый объект только чистую прибыль плательщика. Они исходили из того, что равенство обязанности нести налоговую повинность выражается в равенстве материального рычага этой повинности, а ее равенство состоит в соответствии налога средствам плательщика1.
Именно подход, который основывается на характеристике объекта как чистой прибыли в налогах реальных (в косвенных налогах чистая прибыль служит объектом не прямо, а через потребление), лег в основу трактовки объекта законодательством Российской империи. Так, в первом томе Свода Законов в Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «...новые способы для умножения государственных доходов не должны прикасаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казенным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а должны взимать-
См/. Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов, Казань, 1888. С. 288-289.
98
Глава 1(1. Объект налогообложения
ся от чистых их прибытков»'. И. X. Озеров под объектом обложения понимает «...факты или предметы, вследствие наличия которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...»2. Объектом обложения могут быть (по Озерову):,!) личность; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества3. Налогообложение должно быть связано с таким предметом, состоянием или процессом, в котором выражается хозяйственная активность.
Среди объектов налогообложения граждан можно выделить:
1) доход (совокупный доход по подоходному налогу);
2) имущество (в том числе земля, недвижимость, предметы роскоши);
3) потребление (например, акцизы на отдельные виды товаров);
4) ввоз и вывоз товаров за границу (таможенные сборы).
При этом один и тот же объект налогообложения не может выступать объектом налогообложения для нескольких налогов. Закрепление этого положения законодательством особенно необходимо, потому что именно таким образом закрепляется один из важнейших принципов налогообложения - избежание внутреннего двойного налогообложения.
Хотелось бы обратить внимание на один из важных вопросов налогового законодательства — на необходимость четкого размежевания категорий, которое исключит их неоднозначное толкование. Конечно, этого невозможно избежать полностью, но для основных понятий крайне необходимо. Различия между выручкой, доходом и прибылью можно проиллюстрировать следующей схемой.
Выручка |
Материальные затраты |
Доход
Зарплата
Прибыль I
См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. - М.. 1908. С. 222-223. - Там же. С. 224.
' См.: Врсмснникь Дсмидовскаго юридичсскаго лицея. Книга сорокъ четвертая. Ярославль, 1887. С.3-4.
7* 99
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
10.3. Методы определения объекта налогообложения
Очень важно при характеристике выручки, дохода и прибыли остановиться на формировании накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в качестве объекта налогообложения. Сложилось два основных метода определения выручки.
1) Формирование выручки по мере оплаты. В данном случае выручка формируется по мере поступления денежных средств в кассу предприятия (при наличных расчетах) и при поступлении средств на счета предприятий (при безналичных расчетах). Главное преимущество этого метода в том, что предприятие оперирует средствами, которые реально имеются в его распоряжении.
2) Формирование выручки по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) при предъявлении заказчику расчетных документов. В основе этого метода лежит переход права собственности в момент отгрузки товара. Главным недостатком такого метода является большой разрыв во времени учета выручки, отображение ее в бухгалтерских документах (и соответственно в расчетах с бюджетом) и реального поступления денежных средств (нельзя исключать ситуацию, когда эти средства не поступят совсем, что может случиться, например, в случае банкротства заказчика). Завершающим, определяющим финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия является один из элементов выручки — прибыль. Механизм формирования финансовых результатов можно проиллюстрировать следующей схемой1.
Формирование i финансовых результатов I
Конечны!! финансовый I результат {прибыль- г убытки). I Финансовый результат [ от реализации проекции ' (работ, услуг) I
Дохоль
Финансовый результат от реализации основных средств н лрутого имущества предприятия
Контрольные вопросы:
1. Понятие объекта налогообложения.
2. Виды объектов налогообложения.
См. подробнее: Налоги" Учебное пособие <' Под ред. Д.Г Черника. С 74 -75.
100
ГЛАВА 11
СТАВКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
11.1. Понятие ставки налога
Ставка налога выступает как налоговые начисления на единицу измерения налоговой базы. Само понятие налоговой ставки украинский законодатель не фиксирует (в отличие от налогового законодательства Российской Федерации). Проблема регулирования ставки налогообложения детализируется в Законе Украины «О системе налогообложения» (ст.7) через компетенцию органов, ее устанавливающих. Так, ставки налогов и сборов (обязательных платежей) устанавливаются Верховной Радой Украины, Верховной Радой Автономной Республики Крым и органами местного самоуправления в соответствии с законами Украины о налогообложении и не могут изменяться на протяжении бюджетного года. Изменения налоговых ставок, механизмы взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут устанавливаться Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год.
Действия Верховной Рады Автономной Республики Крым и органов местного самоуправления по установлению ставок налога весьма ограничены. По всем общегосударственным налогам ставки устанавливаются исключительно Верховной Радой Украины. Что касается местных налогов и сборов, то их границы также определены, и местные органы самоуправления, устанавливая по ним ставки, не имеют права превышать показателя, закрепленного в Декрете Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах».
В современных условиях налогообложение доходов юридических лиц осуществляется по одной ставке, без прогрессии. Доходы же физических лиц — по-прогрессивной шкале. Во многих случаях налогообложение имеет конфискационный характер. Мировая практика свидетельствует о том, что прогрессивное налогообложение должно «накрывать» не более 20% всех налогоплательщиков, а максимальная ставка налога (составляющая 50%) — не более 1% от их общего количества. Отсутствие серьезной теоретической разработки требует неоднократного в течение года законодательного изменения шкалы налогообложения. Дело услож-
101
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
няется и широкой дифференциацией величины личных доходов населения. Необходимо разработать шкалу доходов, которая включала бы 8-10 групп с приблизительно одинаковой разницей доходов внутри каждой группы. При этом особенно важно определить максимальную границу последней, самой высокой группы, которая бы включала самую высокую ставку налога.
Анализируя ставку налогообложения, необходимо учитывать, что этот элемент правового механизма налога близок к проблеме налогового давления (об этом речь шла раньше) и установления налоговой границы. Именно установление предельного размера ставки налогообложения может создать основания для закрепления определенной черты в налоговом давлении, при котором сохраняются стимулы для хозяйственной активности плательщиков налогов. Таким образом, предельной ставкой налогообложения является ставка, которая устанавливает максимальный размер ставки налогообложения по определенному виду налога.
11.2. Виды ставок налогообложения
Принципов при классификации ставок налога может быть несколько. Остановимся на наиболее важных.
I. В зависимости от налогового давления (бремени) на плательщика:
1. Базовая (основная) ставка — ставка, не учитывающая особенностей плательщика или вида деятельности, которые облегчают или увеличивают налоговое бремя (например, по налогу на доходы предприятий и организаций она составляла 22%; по налогу на прибыль — 30%).Нужно учесть, что по некоторым налоговым платежам о базовой налоговой ставке можно говорить достаточно условно в силу множественности ставок в целом по данному налогу (акцизный сбор).
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36